УСН — весьма удобный инструмент корпоративного налогового планирования. Вместе с тем лизингодатели, применяющие упрощенку, могут столкнуться с проблемами учета расходов, уменьшающих полученные доходы. В преддверии сдачи упрощенной отчетности спецрежимники должны знать, вправе ли они включить в налоговую себестоимость затраты на приобретение предмета лизинга.
Юрмашев Р.
Мнение Минфина
На упрощенку переходят не только традиционные для малого и среднего бизнеса организации торговли и оказания услуг населению, но и фирмы, занятые в финансовом секторе, в том числе лизинговые. УСН позволяет таким компаниям серьезно сэкономить на налоговых отчислениях. Лизинг представляет собой разновидность сделок по предоставлению во временное владение и пользование имущества за плату (закон от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ и ст. 665 ГК). Одной из отличительных черт лизинга является тот факт, что имущество предоставляется только для осуществления предпринимательской деятельности. Кроме того, имущество приобретается лизингодателем специально для конкретного лизингополучателя. На момент заключения договора этого имущества у лизингодателя еще нет. Лизингодатель по заявке лизингополучателя приобретает в свою собственность определенное имущество и передает его в лизинг. У него могут возникнуть сложности с включением в расходы затрат на приобретение указанных объектов. Подпункт 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса относит к расходам, уменьшающим доходы для целей исчисления единого налога, затраты на приобретение основных средств. Причем они включаются в налоговую себестоимость в особом порядке: в течение налогового периода, в котором основные средства были приобретены, ежеквартально равными долями.
По мнению Минфина, лизингодатель, применяющий УСН с объектом «доходы за вычетом расходов», не вправе включить в состав расходов стоимость переданного в лизинг имущества в момент его приобретения и оплаты. Такие выводы изложены в многочисленных письмах (например, письма от 16 марта 2005 г. № 03-03-02-04/1/73, от 25 октября 2006 г. № 03-11-04/2/223, от 8 февраля 2007 г. № 03-11-04/2/31).
Логика финансового ведомства достаточно проста. Передаваемое в лизинг имущество, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н, учитывается в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03. В то же время основные средства отражаются на счете 01. Следовательно, по мнению чиновников, приобретаемое для передачи в финансовую аренду имущество не является основными средствами и расходы на его приобретение нельзя списывать в порядке, предусмотренном главой 26.2 Налогового кодекса для основных средств.
Лизингодатели также не вправе включить затраты на покупку предмета лизинга в состав материальных расходов. Как указывает финансовое ведомство, статья 254 Налогового кодекса не предусматривает расходы капитального характера (письмо Минфина от 25 октября 2006 г. № 03-11-04/2/223).
Лизинговые компании, применяющие УСН с объектом «доходы минус расходы», могут включить в состав расходов затраты на приобретение имущества для сдачи в лизинг только по прекращении договора лизинга, отмечается в разъяснениях Минфина. Порядок отнесения их к расходам зависит от того, возвращается ли предмет лизинга лизингодателю или выкупается лизингополучателем.
При возврате имущество должно отражаться у лизингодателя на счете 01 в составе основных средств и его стоимость списывается в состав расходов для целей исчисления единого налога. Во втором случае происходит реализация предмета лизинга и лизингодатель может уменьшить доходы от его продажи на величину расходов, непосредственно связанных с такой продажей (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК).
Тем же, кого не устраивает подобное толкование налогового законодательства, финансисты напоминают, что «переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется налогоплательщиками в добровольном порядке. В случае экономической нецелесообразности применения указанного специального режима налогообложения налогоплательщики могут осуществить переход на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном статьей 346.13 кодекса».
С чиновниками можно поспорить
Полагаем, что неоднократно высказанная Минфином точка зрения по данному вопросу не имеет правовых оснований и противоречит своей же позиции, которую финансовое ведомство раскрывало по вопросу о налоге на имущество организаций.
Итак, Минфин считает, что передаваемое в лизинг имущество не относится к основным средствам. Необходимо учитывать, что понятия основных средств для целей налогообложения и бухгалтерского учета различаются. Поэтому нужно разобраться, в каком именно значении этот термин употребляется в статье 346.16 Налогового кодекса.
Определение основных средств для целей налогообложения налогом на прибыль содержится в пункте 1 статьи 257 Налогового кодекса. Под ними понимают часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией. Необходимо учитывать, что данное определение применяется исключительно для целей налога на прибыль и не распространяется на другие налоги и специальные налоговые режимы. Исключение могут составлять случаи, когда в других главах Налогового кодекса имеются прямые ссылки на то определение основных средств, которое дается в указанной статье. Для целей бухгалтерского учета понятие основных средств раскрывается в ПБУ 6/01 «Учет основных средств». В соответствии с ним, основные средства включают в себя имущество, которое используется не только для реализации товаров (работ и услуг) или управленческих нужд, но и для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование (п. 4 ПБУ 6/01). Поскольку в нормах Налогового кодекса об УСН не предусматривается использование понятия «основных средств» в налоговом значении, то нужно руководствоваться их бухгалтерским определением.
Такой подход устраивает и финансовое ведомство, которое в своих письмах апеллирует к ПБУ 6/01. Минфин, рассматривая проблему расходов лизинговых компаний, применяющих УСН, говорит, что передаваемое в лизинг имущество — это все-таки основные средства. Но из-за их учета в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03 они не включаются в состав основных средств.
Аналогичная аргументация по вопросу о налоге на имущество позволяет чиновникам говорить о том, что имущество, даже учитываемое на счете 03, является основными средствами и подлежит налогообложению. Такой вывод, например, сделан в письме Минфина от 2 июня 2006 г. № 03-06-01-04/113.
Таким образом, Минфин не последователен в своих выводах, трактует Налоговый кодекс выгодным для себя образом, даже если предлагаемые трактовки взаимно исключают друг друга. На наш взгляд, приобретаемое для сдачи в лизинг имущество входит в состав основных средств лизингодателя, так как отвечает критериям, установленным в ПБУ 6/01.
Лизингодатель должен включать затраты на приобретение лизингового имущества в состав расходов на приобретение основных средств с момента постановки его на учет и фактической оплаты. Такой вывод подтверждается и УФНС по г. Москве (письмо от 10 января 2006 г. № 18-11/3/264). Столичные налоговики обосновали свое мнение следующим образом. В подпункте 1 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса установлено, что при определении объекта налогообложения предприятие, применяющее упрощенную систему с объектом «доходы минус расходы», вправе уменьшить полученные доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Положение по бухгалтерскому учету «Учет основных средств» ПБУ 6/01 предполагает принятие активов в качестве объектов основных средств у организации, имеющей право собственности на них.
В соответствии с законом от 29 октября 1998 г. № 164-ФЗ, предмет лизинга, переданный во временное владение и пользование лизингополучателю, является собственностью лизингодателя.
Таким образом, при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщики вправе учесть в составе затрат на приобретение основных средств расходы на покупку предметов лизинга, относящихся, согласно правилам и нормам бухгалтерского учета, к основным средствам.
В дальнейшем списание стоимости имущества осуществляется в соответствии с пунктом 3 статьи 346.16 Налогового кодекса. Если основное средство было приобретено для передачи его в лизинг в период применения УСН, то его стоимость списывается равными долями ежеквартально с момента ввода в эксплуатацию и до окончания текущего налогового периода.
Лизинговым компаниям, работающим на упрощенке с объектом «доходы минус расходы», также следует учитывать, что досрочный выкуп лизингового имущества может привести к негативным последствиям. Если налогоплательщик реализует приобретенные им основные средства до истечения 3 лет (для основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет — до истечения 10 лет) после учета расходов на их приобретение, то он обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования этим имуществом, доплатить единый налог и пени.
Автор - главный юрисконсульт Гражданско-правового департамента ЗАО «И.Л.Т.С.»
Начать дискуссию