Где deadline для «уточненки»?

Аргументы налоговой инспекции

Вынося решение о привлечении организации к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ, налоговый орган руководствовался следующим. Пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщик освобождается от ответственности при условии, что до подачи заявления об изменении и дополнении налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

В соответствии со статьей 6.1. Налогового кодекса РФ действие, для совершения которого установлен срок, может быть выполнено до двадцати четырех часов последнего дня срока. Налогоплательщик представил уточненную декларацию 29 марта 2007 г., тогда как последний день уплаты налога по уточненной декларации – 28 марта 2007 г.

Поскольку до 29 марта 2007 г. (то есть до даты подачи уточненной декларации) налогоплательщик не оплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени, его следует привлечь к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ в виде штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога по уточненной декларации по НДС.

Аргументы организации

Основные правила и порядок подачи уточненного расчета регламентирует статья 81 Налогового кодекса РФ. Согласно данной статье, налоговики должны принять «уточненку» вне зависимости от срока ее подачи и содержания самого документа. Согласно данным электронного оператора связи, уплата недостающей суммы НДС и пеней предшествовала подаче уточненной декларации.

Комментарий специалиста

Казалось бы, с такой задачей, как сдать уточненную декларацию без применения ответственности, самарские бухгалтеры научились справляться уже давно. Однако в последнее время налоговики все чаще предпринимают попытки оштрафовать даже тех налогоплательщиков, которые в полном объеме выполнили требования статьи 81 Налогового Кодекса РФ.

Позиция налогового органа является ясной, хотя, учитывая, что пункт 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ действует уже в течение 7 лет, достаточно неожиданной. Поэтому, скорее всего, у организации нет иного выхода, как оспаривать решение налоговой инспекции в суде. Надо сказать, что правоприменительная практика, связанная с уточненными декларациями, сложилась по нескольким вопросам.

Ограничено ли право на сдачу уточненной декларации сроком исковой давности? Судебная практика свидетельствует: данное право сроком не ограничено.

Кстати, это подтверждают и сами налоговики (письмо ФНС РФ от 12 декабря 2006 г. № ЧД-6-25/1192@):«Положениями статьи 81 Кодекса предусмотрено право налогоплательщиков представлять в налоговые органы уточненные декларации (расчеты), и это право не ограничено сроком. Таким образом, в случае представления в текущем году налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчеты) за периоды, по которым истек срок исковой давности, налоговый орган не вправе ему отказать в принятии такой декларации (расчета)».

Налоговое ведомство даже определило алгоритм проверки «уточненок» с истекшим сроком исковой давности:

«В соответствии со статьей 87 Кодекса налоговой проверкой могут быть охвачены три календарных года деятельности налогоплательщика, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки. Следовательно, проведение контрольных мероприятий с истребованием документов в отношении поданной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) за периоды, по которым истек срок исковой давности, не представляется возможным.

Согласно положениям статьи 78 Кодекса, сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в установленном указанном статьей порядке. При этом заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы.

В случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) к уменьшению за период, который в соответствии со статьей 87 Кодекса не может быть охвачен камеральной налоговой проверкой, а также в случае подачи налогоплательщиком в налоговый орган заявления о зачете суммы излишне уплаченного налога в порядке, предусмотренном статьей 78 Кодекса, возможно возникновение коллизии норм статей 78 и 87 Кодекса в части применения установленных ими сроков. С одной стороны, не представляется возможным проведение полноценных контрольных мероприятий в отношении поданной налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета), с другой - срок подачи заявления о зачете излишне уплаченной суммы налога может еще не истечь.

На основании изложенного налоговый орган обязан принять данную уточненную налоговую декларацию (расчет), а поданное налогоплательщиком заявление о зачете суммы излишне уплаченного налога может быть рассмотрено с учетом самостоятельно представленных налогоплательщиком подтверждающих документов с последующим вынесением решения в соответствии с нормами статей 78 и 87 Кодекса».

Разумеется, к такому пониманию налоговики вынуждены были подойти, поскольку эту позицию подтверждает ВАС РФ (постановление Президиума ВАС то 16 мая 2006 г. № 16192/05). По мнению ВАС РФ, инспекция не вправе отказать в принятии «уточненки», представленной по истечении 3 лет после окончания налогового периода. При этом предельная глубина налоговых проверок (3 предшествующих года) значения не имеет.

Окружные арбитражные суды, учитывая позицию ВАС РФ, встают на сторону налогоплательщиков (постановления ФАС Московского округа от 14 сентября 2006 г. № КА-А40/8646-06, ФАС Поволжского округа от 8 февраля 2007 г. № А65-16632/0, ФАС Северо-Западного округа от 12 марта 2007 г. № А26-1451/2006-212).

Могут ли налоговики не принять «уточненку» по налоговым обязательствам за проверенный выездной налоговой проверкой период?

Судебная практика говорит о том, что отказать в приеме уточненной декларации при таких обстоятельствах налоговики не вправе. Выполнив определенные требования, организация может избежать ответственности за не вовремя сданную «уточненку».

Но это не значит, что, подав новый расчет, организация автоматически освобождается от налоговой ответственности. Если уточняющие документы сданы по истечении срока подачи декларации, но до окончания срока уплаты налога, то штрафы фирме не грозят только в случае представления расчета до того, как ей стало известно о намечающейся выездной проверке или о том, что налоговики уже сами обнаружили все ошибки в старой декларации.

Организация может избежать санкций даже в случае, когда пропущены все сроки - и подачи декларации, и уплаты налогов. Для этого ей нужно перечислить недостающую сумму налога и соответствующие пени еще до подачи «уточненки». Необходимое условие при этом - фирма должна самостоятельно обнаружить свои промахи, а не узнать о них от контролеров. Если же предприятие начинает себя «уточнять», лишь получив решение по камеральной проверке, от наказания ей уже не уйти (постановление ФАС Московского округа от 25 декабря 2006 г. № КА-А40/12706-06).

Кстати, тот факт, что инспекция первая обнаружила ошибки в бухучете организации, должен быть подтвержден контролерами документально (постановление ФАС Московского округа от 20 сентября 2006 г. № КА-А40/8923-06).

Инспекция не вправе проигнорировать сведения, содержащиеся в уточненной декларации. Согласно статье 80 Налогового кодекса РФ, документы должны быть приняты, на их копии поставлена соответствующая отметка и дата представления расчета в инспекцию. При этом неважно, как закончилась проверка правильности сведений, заявленных в первоначальной декларации. Это подтверждает и арбитражная практика (постановления ФАС Московского округа от 19 января 2007 г. № КА-А40/13577-06, от 29 июня 2006 г. № КА-А40/5657-06).

К сожалению, правоприменительной практики по этому вопросу в Поволжском округе не сложилось.

Есть ли ограничение по количеству сдаваемых уточненных деклараций?

Ни для кого не секрет, что налоговые инспекторы с недоверием относятся к компаниям, которые слишком часто пользуются возможностью исправлять свои ошибки путем подачи уточненной декларации. Налоговики усматривают в этом попытку помешать им в осуществлении контроля.

Однако арбитры признают право предприятий на подачу «уточненок» в любом количестве и считают, что каждый корректирующий документ должен быть рассмотрен. К счастью, с недобросовестностью налогоплательщика такие обстоятельства судьи пока тоже не связывают.

Суды отклоняют доводы инспекторов, когда те ссылаются на «трудности при проверке поставщиков и банковских схем». Это, по мнению арбитров, не причина, чтобы не принимать к сведению уточненные данные (постановление ФАС Московского округа от 5 октября 2006 г. № КА-А40/9364-06).

Не является препятствием для приема и не совсем обычное оформление корректирующего расчета. В статье 81 Налогового кодекса РФ записано, что уточненная декларация подается в той форме, которая была принята в периоде, за который вносятся изменения. Пожалуй, это единственное ограничение в ее оформлении. Налоговый орган обязан принять «уточненку», даже если компьютерная программа, установленная в инспекции, не может обработать представленные документы (постановление ФАС Московского округа от 11 января 2007 г. № КА-А40/13231-06).

Напомню, что с 1 января 2007 года в Налоговый кодекс РФ внесены изменения в пункт 10 статьи 89 Налогового кодекса РФ. Изменения касаются порядка проверки уточненной декларации. С 1 января 2007 года повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Письмо Минфина РФ от 7 ноября 2006 г. № 03-02-07/1-308 разъяснило порядок применения данного изменения следующим образом:

«Если при проведении повторной выездной налоговой проверки выявлен факт совершения налогоплательщиком налогового правонарушения, которое не было выявлено при проведении первоначальной выездной налоговой проверки, к налогоплательщику не применяются налоговые санкции, за исключением случаев, когда невыявление факта налогового правонарушения при проведении первоначальной налоговой проверки явилось результатом сговора между налогоплательщиком и должностным лицом налогового органа.

В силу пункта 12 статьи 7 Федерального закона пункт 10 статьи 89 Кодекса применяется к правоотношениям, возникающим в связи с проведением повторной выездной налоговой проверки, в случае, если решение о проведении первоначальной выездной налоговой проверки принимается после 1 января 2007 года».

Какие обстоятельства при подаче «уточненки» считаются подтверждением уплаты налога и пени до момента ее сдачи?

Уточненную налоговую декларацию (расчет) необходимо зарегистрировать не позднее рабочего дня, следующего за датой ее принятия (п. 2.5.1. Регламента*).
* Речь идет о Регламенте принятия и ввода в автоматизированную информационную систему налоговых органов представляемых налогоплательщиками налоговых деклараций (расчетов), иных документов, служащих для исчисления и уплаты налогов, и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом МНС России от 4 февраля 2004 г. № БГ-3-06/76.

Между тем положениями пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что налогоплательщик освобождается от налоговой ответственности при условии, если до подачи заявления о внесении изменений и дополнений в налоговую декларацию он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Судебные органы, вынося решение, ориентируются на то, были ли уплачены налог и соответствующие пени до момента (а не даты или дня!) представления «уточненки» или нет (постановление ФАС Уральского округа от 13 марта 2007 г. № Ф09-1464/07-С2).

Кстати, нередки случаи, когда на момент подачи в налоговый орган уточненной налоговой декларации у налогоплательщика имеется переплата по тому же налогу, и он подает заявление с просьбой зачесть переплату в счет погашения недоимки. По мнению арбитров, если переплата перекрывает сумму недоимки или равна ей, оснований для привлечения организации к налоговой ответственности нет (постановление ФАС Поволжского округа от 6 марта 2007 г. № А65-12402/2006-СА2-34).

Кроме того, если вместе с уточненной декларацией организация представляет в налоговую инспекцию заявление о зачете недоимки по пеням в счет имеющейся переплаты по налогу, это освобождает ее от обязанности перечислять пени по «уточненке» (постановления ФАС Северо-Западного округа от 6 марта 2007 г. № А56-11458/2006, ФАС Северо-Западного округа от 26 февраля 2007 г. № А56-6548/2006).

Некоторые арбитражные суды освобождают организацию от ответственности, если на момент представления уточненной декларации на ее лицевом счету числилась переплата по налогу (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26 февраля 2007 г. № А33-12325/2006-Ф02-598/2007).

Особо хотелось бы остановиться на постановлении ФАС Уральского округа от 26 февраля 2007 г. № Ф09-948/07-С2, поскольку в данном округе просматривается устойчивая тенденция к признанию незаконным применения налоговиками ответственности по статье 122 при сдаче «уточненки». Так, судебный орган делает вывод о том, что Налоговым кодексом РФ вообще не предусмотрена такая ответственность:

«Согласно пункту 1 статьи 122 Кодекса взыскание штрафа производится за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия).

В силу статей 106, 108 Кодекса привлечение к налоговой ответственности производится по основаниям и в порядке, установленном Кодексом. При этом для привлечения к ответственности, предусмотренной статьей 122 Кодекса, необходимо подтвердить, что неуплата (неполная уплата) налога произошла в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий, то есть виновного противоправного нарушения налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах.

В соответствии с пунктом 3 статьи 101 Кодекса в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства.

Судом установлено и материалами дела подтверждается, что из решения инспекции о привлечении общества к налоговой ответственности и других материалов дела не видно, какие виновные неправомерные действия налогоплательщика повлекли неуплату НДС. При таких обстоятельствах, учитывая, что сам по себе факт неуплаты соответствующей суммы налога и пеней до подачи уточненной декларации и внесение в нее изменений не образуют состава вменяемого обществу правонарушения, состав правонарушения применительно к диспозиции пункта 1 статьи 122 Кодекса налоговым органом не установлен.

Довод инспекции о невыполнении налогоплательщиком условий, содержащихся в пункте 4 статьи 81 Кодекса, судом кассационной инстанции не принимается, поскольку данное обстоятельство само по себе не свидетельствуют о совершении правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 Кодекса».

Арбитры встают на сторону налогоплательщика и в том случае, если объем налоговых обязательств перед бюджетом за рассматриваемый период после подачи ежемесячных деклараций по налогу, в том числе уточненных, остался неизменным. По мнению судей, в этой ситуации обязанности по доплате налога и пени в бюджет при представлении «уточненки» у налогоплательщика не возникает (постановление ФАС Поволжского округа от 22 февраля 2007 г. № А12-13341/06-с42).

В постановлении ФАС Поволжского округа от 25 января 2007 г. № А65-4616/2006-СА1-37 в качестве смягчающих налоговую ответственность обстоятельств указаны следующие: тяжелое финансовое положение организации в связи с несвоевременной оплатой выполняемого ею государственного оборонного заказа и необходимостью содержания мобилизационных мощностей, а также самостоятельное выявление и исправление ошибок путем представления уточненных деклараций.

Не менее интересным является постановление ФАС Поволжского округа от 30 апреля 2007 г. № А06-3010у/4-5/06. Арбитры поддержали позицию организации, указав, что налоговый период по НДС - календарный месяц, поэтому налоговики обязаны были рассматривать «уточненки» помесячно и, соответственно, помесячно начислять соответствующие штрафы. Начисление штрафа скопом - по всем уточненным налоговым декларациям, где суммы НДС указаны к доплате в бюджет - является недопустимым.

Если же у налогоплательщика есть переплата налога в более поздние периоды по сравнению с периодом возникновения задолженности, он может быть освобожден от штрафа по статье 122 Налогового кодекса РФ только при условии соблюдения условий пункта 4 статьи 81 Налогового Кодекса РФ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 24 апреля 2007 г. № Ф04-2437/2007(33561-А27-23).

Делаем выводы

Как мы видим, арбитражная практика не сводит требование об уплате налога и пени по уточненной декларации до дня подачи «уточненки», поскольку в пункте 4 статьи 81 Налогового кодекса РФ использовано определение «до момента»:

«4. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях:

1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени;

2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога».

Поэтому решение, вынесенное налоговыми инспекторами Межрайонной ИФНС № 18, все-таки является незаконным. Факт уплаты налога и пени даже за пять минут до сдачи уточненной декларации полностью соответствует законодательству, и применение в этом случае ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ неправомерно. Так что самарским организациям, оказавшимся в такой же ситуации, можно порекомендовать обратиться в арбитражный суд: шанс выиграть спор с налоговиками достаточно реальный.