Взаимозачет: разъяснения Минфина, от которых не становится легче

Марина Озерова

Как известно, с 1 января 2007 г. в Налоговом кодексе РФ появилось положение, в соответствии с которым сумма НДС, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении зачетов взаимных требований (п. 4 ст. 168 НК РФ).

И с этого момента многие налогоплательщики начали задаваться вопросом: можно ли принять НДС к вычету, если при взаимозачете сумма налога не была перечислена отдельным платежным поручением?

Минфин России в письме от 07.03.2007 № 03-07-15/31 указал, что при взаимозачете никаких особенностей применения вычетов в НК РФ не предусмотрено.

Несколько позже финансисты высказали свою точку зрения более конкретно. Чиновники пояснили, что суммы НДС по работам, выполненным организацией "А", подлежат вычету у организации "В" при наличии счетов-фактур и соответствующих первичных документов после отражения работ в бухгалтерском учете, независимо от проведенного впоследствии зачета встречных однородных требований (письмо Минфина России от 23.03.2007 № 07-05-/75).

Исходя из таких разъяснений Минфина России, многие специалисты сделали вывод, что НДС при взаимозачете можно принять к вычету и без его уплаты контрагенту.

Но как бы не так.

Новые разъяснения финансового ведомства уже свидетельствуют об обратном.

Так, в письме Минфина России от 24.05.2007 № 03-07-11/139 чиновники указали, что «в налоговом периоде, в котором осуществляется взаимозачет, покупателю товаров (работ, услуг) следует уплатить их поставщику соответствующую сумму налога отдельным платежным поручением. В случае если покупателем перечисление налога в указанном порядке не производится, то, следовательно, нарушается действующая с 1 января 2007 г. вышеуказанная норма п. 4 ст. 168 Кодекса и на основании п. 2 ст. 172 Кодекса сумма налога, не перечисленная покупателем продавцу товаров (работ, услуг), не может считаться правомерно принятой покупателем к вычету и подлежит восстановлению в налоговом периоде, в котором произведен взаимозачет».

Итак, новая позиция Минфина России предельно ясна: если НДС платежным поручением при взаимозачете не перечислен, то и принять его к вычету нельзя.

Откуда такой поворот? Попробуем разобраться.

Аргументируя свою новую точку зрения, чиновники сослались на п. 2 ст. 172 НК РФ. Напомним, что в этом пункте речь идет о том, что при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком.

Однако, на наш взгляд, финансовое ведомство необоснованно приравняло зачет взаимных требований к расчетам собственным имуществом. Ведь взаимозачет – это способ прекращения обязательства (ст. 410 ГК РФ). И проведение взаимозачета нельзя расценивать товарообменной операцией.

Высказанную нами точку зрения разделяют некоторые арбитражные суды. Например, в постановлении ФАС Уральского округа от 21.06.2006 № Ф09-2030/06-С2 по делу № А47-16700/05 судьи указали, что так как  в силу ст. 410 ГК РФ одним из способов прекращения обязательств является зачет встречного однородного требования, указанные операции по реализации товаров (работ, услуг) не могут рассматриваться как товарообменные, поэтому применение налоговой инспекцией п. 2 ст. 172 НК РФ при исчислении налоговых вычетов неправомерно.

Аналогичный вывод арбитров изложен в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 20.01.2004 № А17-2048/5.

Правда, справедливости ради стоит отметить, что не все суды придерживаются такой точки зрения. Так, решение в пользу налоговых органов – о правомерном применении положений п. 2 ст. 172 НК РФ при проведении взаимозачетов – было вынесено в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 24.05.2004 № А79-6090/2003-СК1-5752.

Поэтому вопрос о правомерности принятия НДС к вычету при проведении взаимозачета без перечисления налога контрагенту, относится к категории спорных.

Таким образом, у налогоплательщиков, которые не перечислили НДС отдельным платежным поручением при проведении взаимозачета, возможны два варианта. Выбор одного из них будет зависеть от их готовности вступить в спор с проверяющими.

Итак, первый вариант - восстановить НДС в том налоговом периоде, в котором был проведен взаимозачет. В таком случае претензий со стороны налоговых органов можно избежать.

Второй вариант – принимать НДС к вычету и без уплаты налога своему контрагенту. А в этом случае нужно быть готовым отстаивать свою позицию в суде.

Еще один важный момент, касающийся восстановления НДС 2006 года.

К примеру, хозяйственные операции (покупка, отгрузка) происходили в 2006 г., а решение о проведении взаимозачета было принято в 2007 г. Возникает вопрос: нужно ли восстанавливать НДС 2006 года, если при взаимозачете в 2007 г. налог деньгами не перечислялся?

Напрашивается отрицательный ответ. Ведь на момент принятия НДС к вычету (2006 г.) требования об уплате НДС при проведении взаимозачета не было. Следовательно, при соблюдении всех необходимых условий, НДС был принят к вычету правомерно.

А вот Минфин России считает иначе.

Так, в письме от 24.05.2007 № 03-07-11/139 чиновники отметили, что поскольку норма Налогового кодекса РФ о перечислении НДС отдельным платежным поручением вступила в действие с 1 января 2007 г., при проведении взаимозачетов в 2007 г. по хозяйственным операциям, фактически осуществленным в 2006 г., исключений из порядка применения НДС не установлено.

То есть, с позиции финансистов, если в 2006 г. фирма приняла НДС к вычету, а в 2007 г. провела взаимозачет и не перечислила НДС деньгами контрагенту, то в период проведения взаимозачета НДС нужно восстановить.

Еще один вопрос возникает у покупателей, которые не являются плательщиками НДС (спецрежимники). Нужно ли им при проведении взаимозачета перечислять НДС своему контрагенту (плательщику НДС)?

Минфин России в этом же письме ответил утвердительно, указав, что Налоговым кодексом РФ исключение для спецрежимников не предусмотрено.

Допустим, спецрежимник решил проигнорировать такую позицию чиновников и не перечислил НДС своему контрагенту при взаимозачете. Что будет в таком случае? Каких-либо негативных последствий для спецрежимника в этом случае мы не видим. Ведь он не является плательщиком НДС, не предъявляет этот налог к вычету. Следовательно, невыполнение положений абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ не скажется на нем отрицательно.

Минфин России, разъясняя порядок применения спецрежимниками абз. 2 п. 4 ст. 168 НК РФ, пояснил, что для покупателя-спецрежимника в сумму взаимозачета включается сумма налога, перечисленного отдельным платежным поручением.

Такая фраза порождает с нашей стороны один вопрос: как в сумму взаимозачета может включаться НДС, если этот налог, с позиции Минфина, должен быть уплачен деньгами? Ведь проведение взаимозачета и уплата деньгами – это взаимоисключающие вещи. Нет уплаты – делаем взаимозачет; есть уплата – потребность во взаимозачете отпадает.

На наш взгляд, взаимозачет между спецрежимником и плательщиком НДС проводится на сумму без НДС.