Если ваш партнер не оплатил счет или не осуществил поставку товаров в установленный договором срок, то его задолженность считается сомнительной. За исключением тех долгов, которые обеспечены залогом или другими гарантиями.
Со временем, сомнительные долги могут превратиться в нереальные к взысканию, то есть в безнадежные. Это случится, когда истечет срок исковой давности (согласно ст. 196 Гражданского кодекса, он равен трем годам), а также в случае ликвидации должника или признания его банкротом по решению суда. На это указано в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса.
По сомнительным долгам фирма может создать резерв, а безнадежные долги – списать. Такое списание можно провести за счет созданного ранее резерва. Если резерва не было или его не хватает, то сумму долга можно сразу отнести к внереализационным расходам, которые уменьшают облагаемую налогом прибыль. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса.
Списываем безнадежный долг за счет резерва
Фирма создает резервы по собственному желанию. Это не обязательная процедура и никто не может заставить ее делать резервы. Намерение создавать резерв по сомнительным долгам нужно закрепить в учетной политике.
Если вы решили создать резерв, то для начала нужно определить его размер. Нельзя резервировать сумму, выбранную наугад. Сумма резерва определяется на основании инвентаризации дебиторской задолженности на последний день отчетного периода. По ее результатам выделяются сомнительные долги. Они могут состоять:
– из сумм, которые не поступили от покупателя за отгруженные товары (работы, услуги);
– из стоимости товаров (работ, услуг), которые не отгружены продавцом в счет полученного им аванса.
Чиновники из Минфина считают, что из этих двух видов задолженности в расчете суммы резерва может участвовать только первая. На это указано в письме от 15 октября 2003 г. № 16-00-14/316. В нем Минфин сослался на Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее – Положение), утвержденное приказом Минфина от 29 июля 1998 г. № 34н. Согласно пункту 70 этого документа, сомнительным долгом признается просроченная и необеспеченная дебиторская задолженность фирмы. То есть именно не поступившая в срок оплата за товары (работы, услуги). Исходя из этого, Минфин сделал вывод, что выплаченные авансы нельзя включать в резерв по сомнительным долгам. Однако с таким выводом можно поспорить.
К тому же налоговики не согласны с Минфином. Свою позицию они высказывали, например, в письме УМНС по г. Москве от 27 февраля 2003 г. № 26-12/11777. В нем московские чиновники сослались на письмо МНС от 13 февраля 2003 г. № 02-5-11/40-Е764. Они считают, что в налоговом учете при создании резерва по сомнительным долгам можно учитывать и выплаченные авансы. Стоит ли позицию налоговиков применять и к бухгалтерскому учету, каждая фирма должна решить сама.
Если вы решите отражать в бухучете резерв без учета выданных авансов, то его сумма в налоговом учете будет другой. Кроме этого расхождения между бухгалтерским и налоговым учетом могут возникнуть еще по двум причинам.
Во-первых, в бухгалтерском учете резерв создается по долгам, возникающим в связи с неоплатой реализованных товаров (работ, услуг). То есть по правилам бухучета в резерв не входят суммы просроченной задолженности за проданные основные средства и другое имущество. А в налоговом учете сомнительным долгом может быть признана любая задолженность перед фирмой.
Во-вторых, на счетах бухгалтерского учета сумма сомнительного долга отражается в составе резерва в размере, определенном на основании анализа платежеспособности должника. А в целях налогового учета сумма сомнительных долгов, которая может войти в резерв, определяется в зависимости от того, сколько времени прошло с момента возникновения долга:
– более 90 дней – в полном объеме;
– от 45 до 90 дней (включительно) – половина долга;
– менее 45 дней – не включается.
Отметим, что этот срок нужно определять не с момента возникновения дебиторской задолженности, а с оговоренного в договоре последнего дня, предусмотренного для погашения обязательств.
Кроме того, согласно пункту 4 статьи 266 Налогового кодекса, сумма резерва, включаемая в расходы отчетного периода, не должна превышать 10 процентов выручки за тот же отрезок времени. А в правилах бухучета таких требований нет.
Пример
ООО «Старт» провело инвентаризацию расчетов с партнерами по состоянию на 1 апреля 2004 года. По ее результатам у фирмы имеется сомнительная задолженность:
– ЗАО «Пуск» на сумму 500 000 руб. со сроком возникновения более 90 дней;
– ООО «Восток» на сумму 300 000 руб. со сроком возникновения 50 дней.
«Старт» решил создать резерв по сомнительным долгам. В него могут войти:
– в полном объеме долг «Пуска» на сумму 500 000 руб. (просрочен более чем на 90 дней);
– половина долга «Востока» на сумму 150 000 руб. (300 000 руб. : 2) (просрочен более чем на 45 дней, но менее чем на 90 дней).
Всего в резерв можно включить 650 000 руб. (500 000 + 150 000).
По итогам I квартала выручка фирмы составила 6 000 000 руб. Следовательно, при расчете налога на прибыль она может учесть резерв в сумме не более:
6 000 000 руб. х 10% = 600 000 руб.
Бухгалтер «Старта» отразил создание резерва проводкой:
Дебет 91-2 Кредит 63
– 600 000 руб. – создан резерв по сомнительным долгам.
Допустим, что в июне 2004 года «Пуск» будет признан банкротом по решению суда. В бухгалтерском учете «Старта» будет сделаны записи:
Дебет 63 Кредит 62
– 500 000 руб. – списан за счет созданного резерва безнадежный долг;
Дебет 007
– 500 000 руб. – учтена за балансом списанная дебиторская задолженность.
Если фирма не использует весь резерв по сомнительным долгам до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, то его остаток в бухгалтерском учете нужно присоединить к прибыли этого года. А в налоговом учете этот остаток можно перенести на следующий период. Для определения суммы резерва, учитываемого при расчете налога на прибыль, необходимо снова провести инвентаризацию задолженности уже по состоянию на начало нового периода. Сумма нового резерва при этом может быть больше или меньше предыдущего. Если она больше, то превышение включается во внереализационные расходы текущего периода (п. 5 ст. 266 НК). При снижении суммы резерва по сравнению с остатком предыдущего разница должна быть включена во внереализационные доходы.
Списываем безнадежный долг без создания резерва
Если фирма не создавала резерв по сомнительным долгам, то безнадежные долги относятся в состав внереализационных расходов. При этом списанный долг нужно учитывать за балансом в течение следующих пяти лет. Он должен числиться по дебету счета 007 «Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов». Если в дальнейшем должник исполнит свои обязательства, то полученная сумма увеличит внереализационные доходы. Ее нужно будет отразить по кредиту счета 007.
Пример
ООО «Мир» отгрузило 15 марта 2001 года покупателю товары на сумму 300 000 руб. По условиям договора оплата за отгруженные товары должна была поступить в течение 10 дней со дня отгрузки. Покупатель не перечислил денег в установленный срок. С 25 марта 2001 года начал идти срок исковой давности, который закончился 25 марта 2004 года.
«Мир» не создавал резерва по сомнительным долгам. После окончания срока исковой давности фирма отнесла безнадежный долг на внереализационные расходы.
Бухгалтер фирмы сделал в учете следующие записи:
Дебет 91-2 Кредит 62
– 300 000 руб. – списана дебиторская задолженность, по которой закончился срок исковой давности;
Дебет 007
– 300 000 руб. – учтена за балансом списанная дебиторская задолженность.
Списанный долг уменьшит облагаемую налогом прибыль в составе внереализационных расходов.
Куда отнести НДС по безнадежному долгу?
Вопрос о том, списывать долг с учетом НДС или без, является спорным. Чиновники из Минфина и МНС дают на него противоположные ответы. Минфин считает, что НДС нужно исключать из суммы долга, а налоговики полагают, что долги следует списывать вместе с налогом.
Позиция Минфина приведена в письме от 7 августа 2003 г. № 04-02-05/1/80. Чиновники считают, что безнадежные долги следует списывать без НДС. Они объясняют это так. Фирмы уменьшают свои доходы на сумму расходов. При этом расходы определяются по нормам главы 25 Налогового кодекса. Согласно статье 264 кодекса, к расходам можно относить налоги и сборы. Однако это правило не касается налогов, о которых идет речь в статье 270 кодекса. В пункте 19 этой статьи указано, что в расходы не включается НДС, предъявленный покупателю товаров. Следовательно, безнадежные долги относятся к расходам без учета налога.
Налоговики высказали свое мнение в письме от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945. В нем они разъяснили, как создавать резерв по сомнительным долгам. По мнению чиновников, в резерв нужно включать задолженность с учетом НДС. Согласно пункту 1 статьи 266 Налогового кодекса, сомнительным долгом считается любая просроченная и необеспеченная задолженность. Следовательно, резерв нужно создавать на полную сумму долга с учетом налога. Эту позицию можно применить и к порядку списания долгов. Если налоговики говорят о создании резерва с учетом НДС, следовательно, они признают, что безнадежную задолженность нужно списывать также вместе с налогом.
Для фирм более выгодна позиция МНС. К тому же она абсолютно «безопасна». Раз налоговики считают правильным списывать безнадежные долги с учетом НДС, они не будут вести речь о занижении облагаемой налогом прибыли.
Начать дискуссию