Комментарий к Приказу МНС России от 9 февраля 2004 г. № БГ-3-03/89
А.П. Кислов, налоговый консультант
«Документы
и комментарии» № 6, 2004
В конце 2003 года МНС России утвердило новую форму налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и налоговой декларации по операциям, облагаемым НДС по нулевой ставке*.
* Формы деклараций утверждены приказом МНС России от 20 ноября 2003 г. № БГ-3-03/644 «Об утверждении форм деклараций по налогу на добавленную стоимость» (опубликованы в «ДК» № 1, 2004).
Однако соответствующие Изменения в инструкцию по заполнению этих деклараций (далее – Инструкция) МНС России внесло только в феврале 2004 года приказом от 9 февраля 2004 г. № БГ-3-03/89 (далее – приказ № БГ-3-03/89)**.
** «О внесении изменений и дополнений в приказ МНС России от 21.01.2002 № БГ-3-03/25 “Об утверждении инструкции по заполнению деклараций по налогу на добавленную стоимость”».
Новая редакция Инструкции опубликована выше. С какого момента надо ее применять?
Согласно пункту 2 приказа № БГ-3-03/89, он вводится в действие начиная с налогового периода за январь ( I квартал) 2004 года. Однако приказ № БГ-3-03/89 был официально опубликован позже 20 февраля 2004 года (предельного срока для представления деклараций по НДС за январь 2004 года). Поэтому при подготовке налоговых деклараций за январь 2004 года налогоплательщики не могли применять этот приказ.
Таким образом, изменения и дополнения в Инструкцию, внесенные приказом № БГ-3-03/89, могут применяться только начиная с деклараций за февраль 2004 года либо за I квартал 2004 года (для тех плательщиков, у кого налоговый период квартал).
ОСНОВНАЯ ФОРМА ДЕКЛАРАЦИИ ПО НДС
Порядок представления отдельных листов налоговой декларации по НДС остался прежним. Титульный лист и разделы 1.1 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика» и 2.1 «Расчет общей суммы налога» должны заполнять все налогоплательщики.
Однако есть разделы, представляемые только теми налогоплательщиками, которые осуществляли в налоговом периоде соответствующие операции. Это:
- раздел 1.2 «Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогового агента»;
- раздел 2.2 «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом»;
- раздел 3 «Расчет суммы налога по операциям с хозяйствующими субъектами Республики Беларусь, а также государств – участников СНГ (в отношении нефти, включая стабильный газовый конденсат, и природного газа»;
- раздел 4 «Операции по реализации товаров (работ, услуг), связанные с погашением (списанием) дебиторской задолженности за ранее отгруженные товары (работы, услуги)»;
- раздел 5 «Операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения»;
- раздел 6 «Операции, не признаваемые объектом налогообложения, а также операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации».
Особенности заполнения титульного листа
В титульном листе декларации произошло достаточно много изменений. Это связано с тем, что сейчас все налоговые декларации приводятся к единому виду в соответствии с приказом МНС России от 31 декабря 2002 г. № БГ-3-06/756 «О порядке ввода в действие новых форм налоговых деклараций».
В разделе II обновленной Инструкции подробно описан порядок заполнения титульного листа, в частности, всех его новых реквизитов («Вид документа», «Налоговый период», «№ квартала или месяца», «Отчетный год», «Основной государственный регистрационный номер (ОГРН)»).
Для корректного заполнения кодов к реквизитам титульного листа «Вид документа, удостоверяющего личность» и «Субъект Российской Федерации» в Инструкцию добавлены два новых приложения - справочника: «Коды видов документов, удостоверяющих личность налогоплательщика» (приложение 1 к Инструкции) и «Коды субъектов Российской Федерации» (приложение 2 к Инструкции).
Кстати внесены изменения и в справочник «Коды операций» (приложение 3 к Инструкции). Поэтому налогоплательщикам при заполнении разделов 5 и 6 декларации, а также декларации по нулевой ставке необходимо проверить, изменились ли коды по тем операциям, которые осуществляют они.
Что указывать в основных разделах декларации
Как мы указывали, разделы 1.2, 2.2, 3, 4, 5 и 6 заполняют только те налогоплательщики, которые осуществляли в налоговом периоде соответствующие операции.
Ниже в таблице приведены разделы и операции, при наличии которых соответствующие разделы подлежат заполнению и представлению в налоговые органы.
Номер раздела декларации | Операции, отражаемые в разделе |
1.2 и 2.2 | Приобретение товаров (работ, услуг) на территории РФ у иностранных лиц, не состоящих на учете в российских налоговых органах Аренда государственного или муниципального имущества Реализация конфискованного имущества, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей перешедших по праву наследования государству |
3 | Реализация товаров (работ, услуг) в Республику Беларусь Реализация нефти (включая газовый стабильный конденсат) и природного газа в государства - участники СНГ (за исключением Республики Беларусь) Приобретение товаров (работ, услуг) на территории Республики Беларусь Приобретение нефти (включая газовый стабильный конденсат) и природного газа в государствах - участниках СНГ (за исключением Республики Беларусь) |
4 | Списание дебиторской задолженности, возникшей в результате реализации товаров (работ, услуг), в случае неисполнения покупателем встречного обязательства, связанного с поставкой товара (выполнением работ, оказанием услуг) Переход с учетной политики «по оплате» в целях исчисления НДС на учетную политику «по отгрузке» |
5 | Операций по реализации, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии со статьей 149 НК РФ, пунктом 2 статьи 156 НК РФ и статьей 346.39 НК РФ |
6 | Операции по реализации, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ Операции по реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория РФ в соответствии со статьями 147 и 148 НК РФ |
Заметим, что в те листы декларации, где непосредственно рассчитываются суммы налога и налоговые вычеты, внесены незначительные изменения. Поправки связаны в основном с перегруппировкой показателей декларации. Поэтому у налогоплательщиков вряд ли возникнут сложности в заполнении этих листов.
А вот при заполнением разделов 1.1 и 1.2 декларации по НДС у налогоплательщиков могут возникнуть вопросы.
Неясности с КБК
В разделах 1.1 и 1.2 декларации по НДС, где отражаются суммы налога, подлежащие уплате в бюджет, налогоплательщики должны будут указать следующие новые реквизиты: код бюджетной классификации (КБК) и код ОКАТО.
В Инструкции не разъяснено, какие именно коды бюджетной классификации необходимо указывать в разделах 1.1 и 1.2. А ведь в приложении 2 к Федеральному закону от 15 августа 1996 г. № 115-ФЗ «О бюджетной классификации Российской Федерации» указано целых четыре шифра:
1020100 | Налог на добавленную стоимость |
1020101 | Налог на добавленную стоимость на товары, производимые на территории Российской Федерации |
1020111 | в том числе возмещение налога на добавленную стоимость уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), используемых при осуществлении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов |
1020102 | Налог на добавленную стоимость на товары, ввозимые на территорию Российской Федерации |
Естественно, код 1020102 для рассматриваемых деклараций по НДС не подходит, так как он уплачивается на основании таможенной декларации. Коды 1020101 и 1020111 налогоплательщик может указать в тех случаях, если он либо только начислил НДС по товарам, произведенным на территории РФ, либо только возмещает уплаченный поставщикам НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, облагаемых по налоговой ставке 0 процентов.
А какой же код указывать во всех других случаях? Если, например, налогоплательщик реализовал не товары, а работы, или и то и другое?
На наш взгляд, в этом случае налогоплательщик может указывать единый общий код бюджетной классификации – 1020100. Ведь все другие коды по НДС относятся к специфичным операциям.
Код ОКАТО
Не разъяснен также в Инструкции вопрос, какой именно код ОКАТО необходимо указывать в разделах 1.1 и 1.2 декларации по НДС. Исходя из приказа № БГ-3-03/89, код ОКАТО имеет значение только если налог зачисляется в различные бюджеты. Например, если плательщик налога на прибыль, имеющий обособленные подразделения, перечисляет часть исчисленной суммы налога на прибыль в местные бюджеты по месту расположения своих обособленных подразделений, он указывает код ОКАТО того административно-территориального образования, куда будет зачисляться указанная часть налога.
В случае же с налогом на добавленную стоимость все проще – он полностью поступает в федеральный бюджет. Соответственно, код ОКАТО в декларации по НДС не имеет большого значения. Поэтому, на наш взгляд, в поле «Код по ОКАТО» в соответствии с Общероссийским классификатором объектов административно-территориального деления (ОКАТО) ОК 019-95 необходимо указать код административно-территориального образования, на территории которого зарегистрирован налогоплательщик.
Особенности представления декларации отдельными категориями налогоплательщиков
Для налогоплательщиков, работающих по соглашениям об СРП, в новой редакции Инструкции предусмотрено, что они должны представлять декларацию по НДС по каждому соглашению отдельно от другой деятельности. При этом декларация подлежит представлению в налоговые органы по местонахождению участка недр
Кроме того, МНС России исключило из Инструкции положение о том, что лица, освобожденные в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса РФ от обязанностей исчислять и платить НДС, должны представлять ежеквартально титульный лист декларации и два приложения. Напомним, что ранее данное положение Инструкции было признано недействующим решением Высшего арбитражного суда от 13 февраля 2003 г. № 10462/02.
Декларация по НДС по нулевой ставке
А теперь рассмотрим, что изменилось в порядке заполнения декларации по налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов.
Особенности заполнения раздела 3
Напомним, что в новой форме декларации по НДС по нулевой ставке основные изменения внесены в титульный лист и в справочный раздел, в котором отражаются сведения об операциях, по которым предполагается применение нулевой ставки НДС.
В титульный лист внесены те же самые поправки, что и в форму декларации по операциям, облагаемым НДС по ставкам 10, 18 и 20 процентов. А вот при заполнении раздела 3 «Стоимость товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов» у налогоплательщиков могут возникнуть вопросы. Состав показателей этого раздела значительно расширился. Изменения в Инструкцию поясняют особенности порядок заполнения этого раздела.
В разделе 3 в отношении операций, по которым предполагается применение нулевой ставки НДС, будут указываться следующие новые сведения:
- номер ГТД (ТД);
- дата отметки таможенного органа «выпуск разрешен»;
- номер контракта (договора) и дата контракта (договора), в соответствии с которыми предполагается осуществление реализации по нулевой ставке НДС;
- номер счета-фактуры, дата счета-фактуры, ИНН поставщика и сумма НДС по данному счету-фактуре, уплаченная по приобретенным товарам (работам, услугам) использованным при производстве и реализации товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов.
Относительно порядка заполнения сведений о номере ГТД (ТД) МНС России в Инструкции уточнило, что налогоплательщик может указывать реквизиты неполных и временных таможенных деклараций. В ряде специфичных отраслей (электроэнергетика, трубопроводный транспорт) и в некоторых других случаях при экспорте оформляются временные и неполные таможенные декларации. Затем после окончания транспортировки товаров на экспорт оформляются полные таможенные декларации. Таможенное оформление полных деклараций может занять до двух месяцев и налогоплательщик при заполнении может не знать их реквизиты. Поэтому МНС России предусмотрело такой случай в Инструкции.
Отметим также, что среди договоров, которыми оформляются экспортные поставки, должны также указываться и договоры комиссии (поручения), если налогоплательщик реализует товары через посредника.
Пример
ЗАО «Альфа» (доверитель) заключила с ООО «Дельта» (поверенный) договор поручения № 87/098 от 31.12.2003, в соответствии с которым комиссионер обязался продавать нефть комитента. Поверенный по договору № 1560 CY /128 от 12.02.2004 продал английской компании «Крейтенд» нефть (код операции по справочнику «Коды операций» - 1011) на сумму 60 млн. руб. Нефть была транспортирована на экспорт по временной ГТД № 10301060/200404/0002123 в апреле 2004 года. Дата отметки таможенного органа «выпуск разрешен» – 26 апреля 2004 года.
Партию нефти, проданную компании «Крейтенд», ЗАО «Альфа» приобрело у двух поставщиков:
- ООО «Ойл-С» (ИНН 7890982175) на сумму 23,6 млн. руб. (в том числе НДС 3,6 млн. руб) по счету-фактуре № 90 от 20.03.2004;
- ЗАО «Стар-НК» (ИНН 5094272892) на 35,4 млн. руб. ( в том числе НДС 5,4 млн. руб.) по счету-фактуре № 203 от 22.02.2004.
Тогда ЗАО «Альфа» в декларации по НДС по нулевой ставке за апрель 2004 года в разделе 3 отразит следующие сведения:
Код операции (код строки 010) | 1011 |
Номер ГТД (ТД) (код строки 020) | 10301060/200404/0002123 |
Дата отметки таможенного органа "выпуск разрешен" (код строки 030) | 26.04.2004 |
Стоимость реализуемых товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов (код строки 040) | 50 000 000 |
Код строки 050
Номер контракта (договора) | Дата контракта (договора) |
1 | 2 |
Договор поручения № 87/098 с ООО «Дельта» | 31.12.2003 |
Договор № 1560 CY /128 с «Крейтенд» | 12.02.2004 |
Код строки 060
Номер счета-фактуры | Дата счета-фактуры | Сумма НДС, уплаченная по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным при производстве и реализации товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов | ИНН поставщика |
1 | 2 | 3 | 4 |
90 | 20.03.2004 | 3 600 000 | 7890982175 |
203 | 22.02.2004 | 5 400 000 | 5094272892 |
Итого сумма НДС, уплаченная по приобретенным товарам (работам, услугам), использованным для производства и реализации товаров (работ, услуг), по которым предполагается применение налоговой ставки 0 процентов (код строки 070) | 9 000 000 | - | |
Порядок представления декларации при неподтверждении экспорта или транзита
В Инструкцию внесены изменения, в соответствии с которыми изменяется порядок представления декларации по НДС в том случае, если налогоплательщик в течение 180 дней, считая с даты выпуска товаров в режиме экспорта или транзита, не представил документы, обосновывающие применение нулевой ставки НДС. Ведь в этом случае в соответствии с пунктом 5 статьи 165 Налогового кодекса РФ осуществленные налогоплательщиком операции по реализации товаров (выполнению работ, оказанию услуг) подлежат налогообложению по ставкам соответственно 10 процентов или 18 процентов.
В прежней редакции Инструкции налогоплательщику предписывалось включать операции, правомерность применения нулевой ставки НДС по которым не подтверждена, в декларацию по налоговой ставке 0 процентов в следующем за истекшими 180 днями налоговом периоде.
Теперь же операции, правомерность применения нулевой ставки по которым не было подтверждена, должны будут включаться в декларацию по налоговой ставке 0 процентов за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки товаров (день выполнения работ, день оказания услуг). Это указано в пункте 5 Инструкции.
Фактически налогоплательщику придется представлять уточненную декларацию. Но надо заметить, что такой порядок представления декларации в большей мере соответствует главе 21 Налогового кодекса РФ. Момент определения налоговой базы по НДС в том случае, когда подтверждающие экспорт (транзит) документы у налогоплательщика отсутствуют, определяется как день отгрузки товара, выполнения работ или оказания услуг (п. 9 ст. 167 НК РФ).
Начать дискуссию