Исчисление ЕСН в 2002 году

Исчисление ЕСН в 2002 году

Принятые в конце прошлого года федеральные законы от 15.12.01 N 167-ФЗ "Об обязательном страховании в Российской Федерации" (далее - закон N 167 ФЗ) и от 31.12.01 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" (далее - закон N 198-ФЗ) несколько изменили порядок исчисления и уплаты ЕСН. Заметим, что последний закон был официально опубликован в день подписания.

Изменения в законодательстве

Напомним основные положения закона N 167-ФЗ, касающиеся уплаты ЕСН. Установлена обязанность страхователей (плательщиков ЕСН) своевременно и в полном обЪеме уплачивать страховые взносы в бюджет Пенсионного фонда РФ, вести учет, связанный с их начислением и перечислением. При этом обЪектом обложения страховыми взносами и базой для их исчисления являются обЪект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу.

Страховые взносы перечисляются на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии. Законом установлены тарифы страховых взносов по каждой части трудовой пенсии в зависимости от возраста застрахованного лица (ст. 22 закона N 167-ФЗ). Застрахованные - физические лица, которым производятся выплаты. Всего определены три возрастные группы:

• физические лица, которым до момента ухода на пенсию после 1 января 2002 года предстоит работать менее 10 лет - это мужчины и женщины соответственно 1952 и 1956 года рождения и старше;
• физические лица, которым до момента ухода на пенсию предстоит работать от 10 до 25 лет (мужчинам) и до 20 лет (женщинам). Поэтому в эту категорию включены мужчины и женщины соответственно с 1953 и 1957 по 1966 год рождения;
• оставшиеся физические лица, т. е. лица 1967 года рождения и моложе. Причем по последней группе в течение 2002-2005 годов предусматривается специальный режим применения тарифов при исчислении страховых взносов (ст. 33 закона N 167-ФЗ).

Расчетным периодом в части страховых взносов принимается календарный год, который подразделяется на отчетные: первый квартал, полугодие, 9 месяцев. Установлена обязанность страхователя уплачивать ежемесячно авансовые платежи.

Составляющая ЕСН, исчисляемая в прошлом году в Пенсионный фонд РФ, в нынешнем перечисляется в федеральный бюджет (ст. 241 НК РФ). Причем ее величина уменьшается на сумму начисленных налогоплательщиками (страхователями) за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет). При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму начисленного налога за тот же период, подлежащую уплате в федеральный бюджет. Это одно из существенных изменений, внесенных законом N 198-ФЗ в главу 24 второй части НК РФ. Все статьи главы подверглись правке в той или иной степени, а половина их переписана заново. Изменениями устранены некоторые противоречия, но, к сожалению, и новая редакция не лишена недостатков.

Так, обЪектом налогообложения для налогоплательщиков организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц, согласно новой редакции статьи 236 НК РФ, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Пример 1 Организация заключила договор возмездного оказания услуг с физическим лицом (его возраст - 32 года) на два месяца. Общая сумма вознаграждения по нему - 18 000 руб. Оплата производится в два этапа: в январе - 8000 руб., в феврале - 10 000 руб. В январе в бухгалтерском учете при начислении и выплате вознаграждения по договору возмездного оказания услуг производятся следующие записи:

В феврале необходимо произвести аналогичные записи, но с несколько иными цифровыми значениями:

• составляющая ЕСН, подлежащая перечислению в ФФОМС, - 20 руб. (10 000 руб. х 0,2%);
• составляющая ЕСН, подлежащая перечислению в ТФОМС, - 340 руб. (10 000 руб. х 3,4%);
• составляющая ЕСН, подлежащая перечислению в федеральный бюджет, - 1400 руб. (10 000 руб. х 28% - 10 000 руб. х 11% - 10 000 руб. х 3%);
• страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии - 1100 руб. (10 000 руб. х 11%);
• страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 300 руб. (10 000 руб. х 3%);
• налог на доходы физических лиц - 1300 руб. (18 000 руб. х 13% - 1040);
• выплата вознаграждения по второму этапу договора - 8700 руб. (10 000 - 1300).

Исчисленные суммы подлежат перечислению в бюджет, внебюджетные фонды, а также выдаче физическому лицу.

Отметим, что обязанность налогоплательщика по определению налоговой базы отдельно по каждому физическому лицу с начала налогового периода по истечении каждого месяца нарастающим итогом, по учету начисленного дохода и сумм налога в бюджет и фонды осталась. И к ней еще добавляется необходимость учета сумм налоговых вычетов, т. е. начисленных страховых взносов (п. 4 ст. 237 НК РФ). Аналогичная норма по учету страхователями начисленных выплат и вознаграждений, составляющих базу для исчисления страховых взносов и сумм страховых взносов по каждому физическому лицу, установлена и законом N 167-ФЗ (п. 3 ст. 24)

Налоговая база для налогоплательщиков организаций, индивидуальных предпринимателей и физических лиц определяется как величины выплат и иных вознаграждений, начисленных ими за налоговый период в пользу физических лиц (ст. 237 НК РФ), за исключением не подлежащих налогообложению сумм, приведенных в статье 238 НК РФ. Вторая же часть этой статьи уточняет, что при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой они осуществляются. И из этого логично было бы предположить, что независимо от того, выплачивается ли доход в денежной или натуральной форме - продукцией, товарами, работами или услугами, - начислять ЕСН необходимо. Но следует несколько иное продолжение: ":в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника или членов его семьи, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в их интересах, оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования:"

Оплата по вышеперечисленным операциям в прошлом году квалифицировалась как материальная выгода. А так как она была включена в налогооблагаемую базу, то Минфин России и МНС России настаивали на начислении налога по этим суммам. Причем их не смущало, что материальная выгода не была признана обЪектом налогообложения. В новой же редакции статьи понятие материальной выгоды отсутствует, но сущность ее остается. Попытаемся разобраться в предлагаемых законодателем нормах.

Блага для членов семьи

Обратимся вначале к оплате по вышеупомянутым операциям, производимым в пользу членов семьи работника. С членами семьи работника у налогоплательщиков нет заключенных трудовых или гражданско-правовых договоров, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также авторских договоров. Если бы они имелись, то членам семьи работника отдельно не выделялись бы, а соответствовали бы признаку работника или физических лиц, с которым заключен договор, а так как вышеупомянутые договоры отсутствуют, то не может возникнуть и обЪекта налогообложения.

Как было сказано выше, обЪектом налогообложения признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам. Здесь норма, определяющая налогооблагаемую базу, несколько расширяет обЪект налогообложения. Но налоговая база, согласно статье 53 НК РФ, представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристику обЪекта налогообложения. И без обЪекта налогообложения она в принципе существовать не должна.

Напомним, что необходимыми элементами налогообложения установленных налогов являются обЪект налогообложения, налоговая база, порядок исчисления налога, порядок и сроки уплаты налога (ст. 17 НК РФ). Отсутствие хотя бы одного из элементов не дает права считать налог установленным, т. е. по оплатам, произведенным налогоплательщиком в пользу членов семьи работника, требование о начислении ЕСН не совсем корректно.

Пример 2 Организация оплатила обучение сына работника - 12 000 руб. Оплата произведена за счет прибыли. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Возможен, конечно, вариант, когда вышеупомянутые операции в части членов семьи логично было бы включать в налогооблагаемую базу. Возникнет он, если трудовым договором с работником или коллективным договором предусмотрены какие-то материальные блага для членов их семей. Но такие затраты нельзя будет включить в расходы, уменьшающие полученный доход при исчислении прибыли, так как они не предусмотрены главой 25 "Налог на прибыль организации" НК РФ.

Согласно же пункту 3 статьи 236 НК РФ, выплаты и вознаграждения не признаются обЪектом налогообложения ЕСН, если они в текущем отчетном (налоговом) периоде:

• не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации, - у налогоплательщиков - организаций;
• не уменьшают налоговую базу по налогу на доходы физических лиц - у налогоплательщиков индивидуальных предпринимателей или физических лиц.

Поэтому даже в этом случае оплата материальных благ в пользу членов семьи работника не может быть признана обЪектом налогообложения. Но скорее всего руководство МНС и Минфина России будет придерживаться прошлогоднего мнения. И если налогоплательщики примут предлагаемый вариант, то им предстоит отстаивать свою позицию в суде.

Блага для работника

Рассмотрим совершение тех же самых операций по отношению к работнику. С работником заключен трудовой договор. Во многих организациях согласно заключенным коллективным договорам работодатель предоставляет своим сотрудникам дополнительные материальные блага. И их, по разЪяснениям работников Минфина России, в целях бухгалтерского учета можно было относить к расходам по обычным видам деятельности. Но при исчислении налога на прибыль они не подлежали включению в себестоимость продукции (работ, услуг), так как не были перечислены в Положении о составе затрат. Предоставление таких дополнительных материальных благ можно квалифицировать как оплату по вышеупомянутым операциям, связанную с трудовыми отношениями. Тем более в текущем году предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором виды расходов, произведенные налогоплательщиком налога на прибыль в пользу работника, включены в перечень расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ). И именно по ним в соответствии со статьями 236 и 237 НК РФ логично было бы производить начисление ЕСН.

Пример 3 Коллективным договором предусмотрены приобретение путевки в санаторно-курортную организацию, находящуюся на территории РФ, для отдыха сотрудника, и оплата ее за счет организации в сумме, не превышающей 10 000 рублей. Стоимость путевки - 15 000 руб. Разницу - 5000 руб. работник вносит в кассу. Работнику 40 лет. В бухгалтерском учете данная операция отразится следующим образом:

Как было сказано выше, выплаты и вознаграждения не признаются обЪектом налогообложения, если они в текущем отчетном (налоговом) периоде у налогоплательщиков-организаций не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации. Причем в пункте 3 статьи 236 НК РФ, устанавливающей эту норму, имеется то же упоминание "вне зависимости от формы, в которой они производятся", но без расшифровки.

На наш взгляд, если организация несет расходы в пользу работника по оплате вышеупомянутых операций и при этом источником оплаты является ее прибыль, то начислять ЕСН не следует.

Пример 4 Организация приобретает путевку стоимостью 15 000 руб. для работника за счет своей прибыли в санаторно-курортную организацию, находящуюся на территории РФ. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

В прошлом году аналогичную по смыслу норму Минфин и МНС России обходили довольно просто, делая упор на понятие "выплаты как выплаченные деньги". Если выплаты производились работникам за счет средств, остающихся после уплаты налога на прибыль, то эти суммы не включались в обЪект налогообложения. Если же налогоплательщик работодатель производил расходы по оплате каких-либо из перечисленных выше операций в пользу сотрудника, то их следовало учитывать при исчислении ЕСН независимо от того, за счет какого источника была произведена их оплата (отметим, что на тот период отсутствовало и уточнение).

Возможно, что и в текущем году налоговое ведомство не изменит своего взгляда по данному вопросу. Поэтому во избежание конфликтных ситуаций с инспекциями МНС России организация вместо оплаты (полностью или частичной) стоимости предоставляемых материальных благ может выделить материальную помощь или премировать сотрудника за счет прибыли. При этом необходимо учесть, что не облагается налогом на доходы физических лиц материальная помощь в размере до 2000 руб. (п. 28 ст. 217 НК РФ).

Пример 5 Организация выделяет сотруднику материальную помощь для оплаты путевки, стоимость которой 15 000 руб. Необходимая величина материальной помощи определяется из соотношения ((15 000 руб. - 2000 руб.) : (100% - 13%)), где 13% - ставка налога на доходы физических лиц. Начисленная сумма - 16 943 руб.

В бухгалтерском учете выплата материальной помощи отразится следующими записями:

Исчисление налога по иным договорам

При заключении авторского договора обЪектом налогообложения признается соответствующая сумма вознаграждения. Налоговая база ЕСН по таким договорам определяется как уменьшенная на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, связанных с созданием произведения, величина вознаграждения по договору (п. 5 ст. 237 НК РФ). Если же расходы не могут быть подтверждены, то их величина определяется по нормативу (в процентах к сумме начисленного дохода). Величина норматива в зависимости от создаваемых произведений установлена пунктом 3 статьи 221 НК РФ.

Пример 6 Издательство заключило договор на создание литературного произведения. Сумма авторского вознаграждения - 50 000 руб. Автор в срок представил рукопись произведения. При этом документы, подтверждающие фактически произведенные расходы по созданию книги, им представлены не были. Возраст автора - 52 года. От автора поступило письменное заявление о предоставлении профессионального вычета.

При создании литературного произведения установленный норматив затрат - 20%. Расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы физических лиц, составят 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%). На эту же величину необходимо уменьшить и сумму вознаграждения по договору, определяя величины составляющих ЕСН. Таким образом, налоговая база по обоим налогам - 40 000 руб. (50 000 - 10 000). На выплаты, производимые лицам старше 50 лет, законом N 167-ФЗ установлен лишь тариф страховых взносов, перечисляемых на финансирование страховой части трудовой пенсии. Его величина - 14%. На финансирование же второй части трудовой пенсии - накопительной - он нулевой.

Начисление вознаграждения по авторскому договору отразится следующим образом:

Если профессиональные вычеты по налогу на доходы физических лиц в части авторских договоров учитываются при исчислении ЕСН, то аналогичные вычеты, предоставляемые по договорам подряда, к сожалению, не уменьшают сумму вознаграждения при определении налога.

Пример 7 Организация заключает соглашение с физическим лицом (его возраст - 25 лет) на ремонт помещения. Исполнитель приобретает материалы для проведения ремонта. При документальном их подтверждении производится компенсация расходов.

Общая сумма выплат составила 55 000 руб. Из них само вознаграждение - 30 000 руб., а стоимость израсходованных и документально подтвержденных материалов - 25 000 руб. Физическим лицом представлено заявление о предоставлении профессионального вычета.

>Вариант 1. Организация заключила договор подряда, в котором определена сумма вознаграждения - 55 000 руб. с учетом стоимости материалов. Так как в бухгалтерию организации поступило заявление о предоставлении профессионального вычета, то она вправе его предоставить (ст. 221 НК РФ). Поэтому налоговая база по налогу на доходы физических лиц по договору подряда составит 30 000 руб. (55 000 - 25 000).

Налогооблагаемой базой по ЕСН будет общая сумма, выплаченная физическому лицу, - 55 000 руб. В бухгалтерском учете при начислении вознаграждения по договору подряда производятся следующие записи:

Вариант 2. Организация заключает с физическим лицом два договора:

• договор подряда на проведение ремонта стоимостью 30 000 руб.;
• договор купли - продажи строительных материалов, используемых при ремонте, стоимостью 25 000 руб.

По первому договору производятся записи, аналогичные приведенным в варианте 1. При этом налогооблагаемая база по ЕСН будет совпадать с базой по налогу на доходы физических лиц 30 000 руб., цифровые значения составляющих налога и страховых взносов будут следующими:

• составляющая ЕСН, подлежащая перечислению в ФФОМС, - 60 руб. (30 000 руб. х 0,2%);
• составляющая ЕСН, подлежащая перечислению в ТФОМС, - 1020 руб. (30 000 руб. х 3,4%);
• составляющая ЕСН, подлежащая перечислению в федеральный бюджет, - 2100 руб. (30 000 руб. х 28% - 30 000 руб. х 11% - 30 000 руб. х 3%);
• страховые взносы на финансирование страховой части трудовой пенсии - 3300 руб. (30 000 руб. х 11%);
• страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 900 руб. (30 000 руб. х 3 %).

Соответствующие суммы перечисляются в бюджет и во внебюджетные фонды.

лицами доходов от реализации (продажи) имущества, находившегося в их собственности, определение налоговой базы источником выплаты дохода не производится. При этом налоговые агенты, выплачивающие такие доходы налогоплательщикам - резидентам РФ, по окончании налогового периода должны представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц по форме 2-НДФЛ с указанием общей суммы произведенных выплат по видам доходов (п. 1 р. VI Методических рекомендации налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса РФ). По ЕСН выплаты, произведенные по договору купли продажи, не относятся к обЪекту налогообложения (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Замечание напоследок

Вышеуказанные законы вводятся:

• закон N 167-ФЗ - со дня его официального опубликования - 20 декабря 2001 года (ст. 34);
• закон N 198-ФЗ - с 1 января 2002 года (опубликован 31 декабря 2001 года).

Если строго следовать букве закона, то уже по доходам, производимым в период с 20 по 31 декабря 2001 года, необходимо было производить начисления страховых взносов. Но при этом действовала прежняя редакция главы 24 НК РФ, в которой нет упоминания о перечислении средств налога в федеральный бюджет, о возможности применения вычета по этой составляющей налога.

Введение законов входит в противоречие со статьей 5 НК РФ. Ею установлено, что акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода (Конституционный суд РФ в постановлении от 24.02.98 N 7 указал, что страховые взносы имеют характер налоговых платежей). По ЕСН налоговый период - календарный год.

В части ЕСН налогоплательщики в текущем году могут воспользоваться более приемлемыми для них формулировками статей главы. Но если они не будут соответствовать последней редакции НК РФ, то отстаивать свою позицию налогоплательщикам, разумеется, придется в суде.