Ошибки в счетах-фактурах - страшные и не очень

     Каждая организация заинтересована в отсутствии разногласий с налоговиками по принятым к вычету суммам "входного" НДС, предъявленного поставщиком товаров, работ и услуг. Ситуация же здесь непростая. Счет-фактуру заполняет контрагент, а вот расплачиваться за его ошибки нередко приходится налогоплательщику. Но все ли погрешности в оформлении счетов-фактур грозят организации тяжелыми последствиями? Попробуем разобраться.
     Согласно п.1 ст. 169 НК РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ. Если счет-фактура составлен и выставлен с нарушением порядка, установленного п. 5 и 6 ст.169 НК РФ, то предъявленные покупателю продавцом суммы налога к вычету или возмещению не принимаются. А вот невыполнение требований к счету-фактуре, не предусмотренных п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ, не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом (п. 2 ст. 169 НК РФ).
     Форма счета-фактуры и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость утверждены постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г . N 914. Однако если предписание Правил не соответствует нормам НК РФ, то оно подлежит признанию незаконным (недействующим) (Решение Верховного Суда РФ от 10 июля 2002 г . N ГКПИ 2001-916).
     Отдельные нюансы порядка заполнения счета-фактуры не предусмотрены ни Налоговым кодексом РФ, ни постановлением N 914 или допускают вариантное толкование. Иногда налоговые органы приходят на помощь налогоплательщикам и публикуют письменные разъяснения. Встречаются также ситуации, когда в ходе проверки налоговики сразу решают, что нарушения в оформлении счетов-фактур не позволяют принять к вычету указанные в них суммы НДС. Налогоплательщикам нередко приходится оспаривать такую позицию проверяющих в суде.

     Неправильное заполнение реквизитов продавца в счете-фактуре, предъявленном поставщиком товаров (работ, услуг), является нарушением порядка оформления счета-фактуры (подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ). Однако, по мнению автора, если при налоговой проверке выявлены нарушения в оформлении счета-фактуры, налоговые органы обязаны реализовать свое право потребовать от налогоплательщика достоверный (правильно оформленный) документ, подтверждающий право на вычет "входного" НДС, заявленное налогоплательщиком в проверяемом периоде путем внесения соответствующих данных в налоговую декларацию. Для выполнения такого требования налогоплательщик вправе организовать внесение исправлений в данный документ его предъявителем (поставщиком) либо замену счета-фактуры на правильно оформленный (указанные действия налоговым законодательством не запрещены). И только в случае отказа налогоплательщика выполнить требование проверяющих (или его нерасторопности) наступают налоговые последствия нарушения требований к счету-фактуре.
     Ряд судебных решений подтверждает право налогоплательщика на "мирное урегулирование" вопросов, связанных с погрешностями в заполнении счетов-фактур. Так, постановлением ФАС Северо-Западного округа от 20 августа 2003 г . N А26-1309/03-29 решение инспекции о доначислении налогоплательщику НДС в связи с тем, что в представленных им счетах-фактурах неправильно указаны наименования и адреса продавцов товаров, признано недействительным. Ошибки в счетах-фактурах были допущены продавцами, а инспекция не сообщила об этом налогоплательщику и не потребовала от него внести соответствующие изменения. Таким образом, судом указано на необходимость реализации налоговыми органами своего права на истребование у налогоплательщика документов, подтверждающих положения налоговой декларации (ст. 88, 93 НК РФ). По мнению суда, только в случае непредставления таких документов по требованию налоговой инспекции налогоплательщику при наличии на то оснований может быть отказано в принятии соответствующих вычетов НДС в целях уменьшения налоговой базы. Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 20 февраля 2001 г . N А56-24772/00. Кроме того, суды нередко встают на сторону налогоплательщиков, у которых налоговые органы не принимают исправленные (замененные) счета-фактуры (постановление ФАС СЗО от 27 августа 2002 г . N А56-9657/02, постановление ФАС Московского округа от 22 августа 2002 г . N КА-А40/5482-02).

     На этом основании налоговые органы, принимая к вычету суммы НДС по исправленному счету-фактуре, датой его предъявления считают дату внесения исправлений. В связи с этим могут возникнуть основания для начисления пеней (ст. 75 НК РФ) и внесения исправлений в налоговую отчетность по НДС (п. 9 Инструкции по заполнению декларации по НДС, утвержденной Приказом МНС РФ от 21 января 2002 г . N БГ-3-03/25).

     В разделе "Состав показателей счета-фактуры" постановления N 914 указано, что если продавец и грузоотправитель - одно и то же лицо, то в строке 3 счета-фактуры пишется "он же". В противном случае указывается почтовый адрес грузоотправителя. На эту формулировку постановления N 914 настроены некоторые средства программного бухгалтерского обеспечения. Однако иногда налоговые органы ссылаются на то, что такой порядок заполнения реквизитов счета-фактуры не предусмотрен подп. 2, 3 п. 5 ст. 169 НК РФ, и не принимают подобные документы для вычета НДС. В этих ситуациях суды могут признать необоснованным непринятие к вычету НДС по счету-фактуре, в строке 3 которого указано "он же" (постановление ФАС Московского округа от 5 ноября 2002 г . N КА-А40/7369-02, постановление ФАС СЗО от 5 мая 2003 г . N А56-31840/02).

     В постановлении N 914 нет указаний о порядке заполнения строк (граф) счета-фактуры в случае отсутствия информации по соответствующему реквизиту документа. Например, в счете-фактуре, выписанном при оказании услуг, не может быть ни грузоотправителя, ни грузополучателя. В этих случаях Письмом МНС РФ от 21 мая 2001 г . N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (не является нормативным документом) рекомендовано ставить прочерки. Однако, поскольку в НК РФ нет прямых указаний о том, каким способом обозначить в счете-фактуре отсутствие информации по отдельным позициям, по мнению автора, налогоплательщик вправе выбрать этот способ по своему усмотрению. Похоже, что налоговые органы тоже признают, что в соответствующих случаях отсутствие прочерка (то есть просто незаполненная строка или графа) не является нарушением порядка заполнения счета-фактуры (Письмо УМНС по г. Москве от 9 января 2004 г . N 24-11/01046).

     Согласно п. 5 ст. 169 НК РФ страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации указываются в счете-фактуре только в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация. В постановлении N 914 такое примечание к строкам 10, 11 счета-фактуры (раздел "Состав показателей счета-фактуры") отсутствует, из чего можно сделать вывод, что эти реквизиты в любом случае надо как-то заполнять. Поэтому некоторые налогоплательщики в растерянности (рискуя подставить получателя счета-фактуры под налоговые санкции) вписывают в строку 10 наименование "Россия". Примечание о том, что страна происхождения товара и номер грузовой таможенной декларации указываются для товаров, ввозимых на таможенную территорию РФ, присутствует только в разделе "Состав показателей книги покупок" постановления N 914 (порядок заполнения графы 6) и к порядку заполнения счета-фактуры отношения вроде бы не имеет. В такой ситуации налоговые органы на местах иногда разъясняют, что указание в счете-фактуре наименования "Россия" в качестве страны происхождения товара не является налоговым правонарушением (Письмо УМНС по г. Москве от 23 декабря 2003 г . N 24-11/71015). Представляется, что если налогоплательщик не воспроизводит ошибочно указанное поставщиком в счете-фактуре наименование "Россия" в книге покупок и в своем счете-фактуре при перепродаже данного товара, то он поступает в полном соответствии с налоговым законодательством.

     В разделе "Состав показателей счета-фактуры" постановления N 914 (в ред. от 16 февраля 2004 г .) предписано указывать в строках 2б и 6б счета-фактуры идентификационный номер и код причины постановки на учет налогоплательщика-продавца и покупателя.
     В соответствии с разделом 2 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения ИНН (Приложение N 1 к Приказу МНС России от 27 ноября 1998 г . N ГБ-3-12/309) код причины постановки на учет (КПП) вводится в дополнение к ИНН организации, то есть является самостоятельным реквизитом. При этом согласно п. 4.3 Порядка для налогоплательщика-организации идентификационный номер налогоплательщика может, а с 1 января 2000 г . должен применяться во всех документах, используемых в налоговых отношениях, вместе с кодом причины постановки на учет.
     В подп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ обязательным считается указание только идентификационного номера налогоплательщика (то есть продавца) и покупателя. Код причины постановки на учет в качестве обязательного реквизита счета-фактуры п. 5 и 6 ст. 169 НК РФ не предусмотрен. Таким образом, по мнению автора, согласно п. 2 ст. 169 НК РФ неправильное указание (или отсутствие) КПП в строке 2б (6б) счета-фактуры не может являться основанием для отказа принять к вычету суммы налога, предъявленные продавцом. Существуют судебные решения, в которых признано, что нарушение иных требований (то есть не указанных в п. 5, 6 ст. 169 НК РФ), установленных ст. 168, 169 НК РФ, а также Правилами, утвержденными постановлением N 914, само по себе не является основанием для отказа в принятии к вычету суммы НДС по счету-фактуре.

Е. ВЕДЕНИНА, эксперт
по бухгалтерскому
учету и налогообложению