Простое товарищество: должны ли «упрощенцы» платить НДС?

Суть позиции налоговых органов и Минфина РФ по данному вопросу сводится к тому, что «осуществляемая в рамках простого товарищества предпринимательская деятельность не подлежит переводу на применение упрощенной системы налогообложения и облагается налогами в общеустановленном порядке, в том числе налогом на добавленную стоимость» (см., например, Письмо Минфина России от 22 декабря 2006 г. №03-11-05/282).

Основой такой позиции являются следующие выводы Минфина РФ:

1) предпринимательская деятельность в рамках договора простого товарищества осуществляется его участниками без образования юридического лица, а субъектами упрощенной системы налогообложения признаются организации и индивидуальные предприниматели (п. 1 ст. 346.12 НК РФ),

2) учитывая положения ст. 174.1 НК РФ, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения и осуществляющий ведение общих дел по договору простого товарищества, признается плательщиком налога на добавленную стоимость в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, осуществляемых в рамках указанного договора.

По мнению авторов, позиция Минфина РФ является в корне ошибочной и противоречащей нормам действующего законодательства.

Институт простого товарищества является гражданско-правовым и регулируется нормами гл.55 ГК РФ, помещенной законодателем в раздел IV Гражданского кодекса РФ «Отдельные виды обязательств».

Согласно ст.1041 ГК РФ суть договора о совместной деятельности состоит в соединении двумя или несколькими лицами (товарищами) своих вкладов с целью извлечения прибыли от совместных действий. При этом юридическое лицо не образуется.

Таким образом, простое товарищество, с одной стороны представляет собой коллективное образование, а с другой стороны оно не является субъектом гражданского права, как, например, граждане и юридические лица.

Налоговые последствия договора простого товарищества, бесспорно, обусловлены спецификой его гражданско-правового регулирования: вклады товарищей становятся общим имуществом (ст.1043 ГК РФ), заключаемые сделки признаются общими обязательствами (ст.1047 ГК РФ), прибыль, убытки и расходы также являются общими и подлежат распределению (стст.1046, 1048 ГК РФ). С одной стороны, как справедливо отмечает Минфин РФ, простое товарищество не может применять УСНО, поскольку это противоречило бы п.1 ст.346.11 и п.1 ст.346.12 НК РФ.

Однако с другой стороны, возложение на простое товарищество обязанности применять общую систему налогообложения, как это делает Минфин РФ, также неправомерно в силу несоответствия этих выводов положениям ст.19 и ст.143 НК РФ, включающим в перечень налогоплательщиков только организации и индивидуальных предпринимателей, к числу которых простое товарищество не относится.

Таким образом, Минфин РФ нарушает правила формальной логики: с одной стороны, налоговый орган говорит о невозможности расширения круга налогоплательщиков в целях применения УСНО, но в то же время делает противоположный вывод о допустимости расширения состава налогоплательщиков в целях применения ОСНО.

А между тем очевидно, что при заключении договора о совместной деятельности не образуется ни самостоятельного субъекта предпринимательской деятельности, ни самостоятельного субъекта налогового права, обладающего в сфере налоговых правоотношений какими-либо правами и обязанностями, ведь простое товарищество – это не более чем один из видов договоров.

Выявленная ранее экономико-правовая сущность договора простого товарищества с неизбежностью приводит к выводу о том, что единственным критерием выбора правил налогообложения операций простого товарищества должен являться налоговый статус его участников (товарищей), а именно применяемая каждым из них система налогообложения.

Данный тезис полностью подтверждается и судебно-арбитражной практикой.

Например, ФАС СЗО в постановлении от 16.03.05 г. по делу №А21-6871/04-С1 указал следующее.

«Как следует из материалов дела и установлено судом, в проверяемом периоде налогоплательщик применял УСНО и осуществлял хозяйственную деятельность только в рамках исполнения договоров о простом товариществе. Иной деятельности налогоплательщик не вел. По осуществляемой деятельности налогоплательщик в установленном порядке уплачивал единый налог. В силу положений п.2 ст.346.11 НК РФ плательщики единого налога не являются плательщиками НДС.

Таким образом, у налогового органа не имелось законных оснований для доначисления НДС, поскольку по осуществляемой налогоплательщиком деятельности он как юридическое лицо исчислял и уплачивал единый налог по УСНО.

Доводы ИФНС о том, что при объединении организаций в простое товарищество не образуется самостоятельный субъект предпринимательской деятельности (юридическое лицо), а ведение учета общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества (вне зависимости от категорий лиц, объединившихся в простое товарищество, и применяемых каждым товарищем систем налогообложения) должно осуществляться в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих ОСНО, подлежат отклонению.»

По мнению авторов, статья 174.1 НК РФ также не подлежит применению к рассматриваемым правоотношениям по следующим основаниям.

Нормы главы 26.2 НК РФ являются специальными по отношению к нормам, регулирующим порядок исчисления и уплаты налогов в соответствии с общей системой налогообложения, включая и главу 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость», поэтому имеют над ними приоритет.

Статья 174.1 НК РФ, устанавливающая особенности исчисления НДС по операциям в рамках простого товарищества, также является специальной по отношению к иным нормам гл.21, однако, как следует из ее текста, она действует исключительно для целей гл.21 НК РФ и распространяется лишь на налогоплательщиков, применяющих ОСНО.

Что касается налогоплательщиков, применяющих УСНО, им следует руководствоваться общим правилом об освобождении от уплаты НДС, установленным в ст.346.11 НК РФ.

Таким образом, и ст.174.1, и ст.346.11 НК РФ носят специальный характер, но их сферы регулирования не пересекаются, поэтому вывод ИФНС о необходимости применения ст.174.1 НК РФ к товарищам-«упрощенцам» является в корне ошибочным.

С 01.01.2008г. вступают в силу изменения в п.2 и п.3 ст.346.11 НК РФ, согласно которым уточнено, что налогоплательщики, применяющие УСНО, признаются налогоплательщиками НДС и в случае, предусмотренном ст.174.1 НК РФ, т.е. в случае заключения ими договора простого товарищества, что, по мнению некоторых специалистов в области налогового права, свидетельствует о нормативном закреплении вышеобозначенной позиции Минфина РФ.

Однако, по мнению авторов, внесение указанных изменений носит исключительно технический характер, направлено лишь на согласование различных норм НК РФ (ст.174.1 НК РФ и ст. 346.11 НК РФ), принципиально же ничего не меняется: действие этих норм по-прежнему направлено исключительно на урегулирование ситуаций, в которых хотя бы один из участников простого товарищества является плательщиком НДС.

Вышеприведенный анализ правовых норм показал, что независимо от формы осуществления предпринимательской деятельности налогообложение хозяйственных операций должно производиться в соответствии с применяемой конкретным налогоплательщиком системой налогообложения.

Такой же принципиальный подход отражен и в сложившейся ранее судебно-арбитражной практике по делам, связанным с налогообложением операций в рамках договоров простого товарищества, заключенных лицами, применяющими различные системы налогообложения (до вступления в силу ст.174.1 НК РФ).

Например, в деле, рассмотренном ФАС ЗСО (постановление от 20.09.06 г. №Ф04-6040/2006(26514-А27-14), ИФНС полагала, что «поскольку простое товарищество не является юридическим лицом, налогоплательщик не вправе применять упрощенную систему налогообложения и должен уплачивать НДС».

Однако суд указал следующее.

«В рамках договора простого товарищества, заключенного с третьим лицом, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, осуществлял ведение учета общего имущества, а также правомерно исчислял и уплачивал НДС в части, приходящейся на долю товарища – третьего лица (3 процента). При этом налог в части, приходящейся на долю налогоплательщика (97 процентов), им правомерно не уплачивался».

Аналогичным образом арбитражные суды разрешили и другие споры. В частности, ФАС ЗСО отметил следующее (постановление от 26.10.06 г. №Ф04-7200/2006(27937-А27-7):

«Между налогоплательщиком и третьим лицом заключен договор простого товарищества, в соответствии с которым доли участия сторон составляют соответственно 97% и 3%. Пунктом 3 ст.346.12 НК РФ не предусмотрен запрет на применение УСНО налогоплательщиками, осуществляющими хозяйственную деятельность в рамках исполнения ими договоров о простом товариществе, которое не образует юридического лица.

Поскольку в рассматриваемых правоотношениях налогоплательщик в счетах-фактурах сумму НДС выделял пропорционально доле участия третьего лица – плательщика НДС, а в отношении доли участия налогоплательщика налоговым органом не выявлено предъявления к уплате сумм НДС, доначисление налогоплательщику НДС, пеней и привлечение его к ответственности является необоснованным».

Подводя итого вышесказанному, можно сделать вывод, что в случае, если ни один из участников простого товарищества не применяет ОСНО, у товарища, ведущего общие дела, не может возникнуть обязанности по исчислению и уплате НДС в бюджет.