Доплаты и налоги

Согласно ст. 183 ТК РФ при временной нетрудоспособности работодатель выплачивает работнику пособие по временной нетрудоспособности. Размеры таких пособий и условия их выплаты устанавливаются федеральными законами.

Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, которое может выплачиваться в конкретном периоде, устанавливается Законом о бюджете ФСС РФ на соответствующий год. Например, ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 № 234-ФЗ «О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год» установлено, что максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности (за исключением пособия по временной нетрудоспособности в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием) в 2007 году не может превышать 16 125 рублей. Очевидно, что данный размер пособия может отличаться от среднего заработка временно нетрудоспособного работника.

Обращаем внимание читателей, что речь идет именно о пособиях, выплачиваемых не в случае травмы или профессионального заболевания. Перечисленные пособия выплачиваются в размере среднего заработка сотрудника (ст. 9 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ «Об обязательном социальном страховании).

Многие организации устанавливают дополнительные социальные гарантии своим сотрудникам и компенсируют последним в период нетрудоспособности разницу между пособием и средним заработком. В силу п.15 ст. 255 НК РФ расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации, относятся к уменьшающим налогооблагаемую прибыль расходам на оплату труда.

На практике существуют два толкования этой нормы. По мнению налоговых органов, доплата до среднего заработка уменьшает налогооблагаемую прибыль лишь в том случае, если обязанность ее производить возложена на работодателя в соответствии с законом (см., например, Письмо МНС по г.Москве от 25.05.2004 № 26-12/35087).

Несколько иная позиция изложена в Письме Минфина РФ от 04.05.2005 № 03-03-01-04/2/74. По мнению главного финансового ведомства, размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по временной нетрудоспособности, исчисленного согласно трудовым договорам и законодательству РФ, может превышать установленный для ФСС РФ максимум. На наш взгляд, этот вывод Минфина РФ следует толковать таким образом, что обязанность производить доплату до среднего заработка может быть установлена и трудовыми договорами компании.

С точки зрения финансистов, организация может включить положения о доплате до среднего заработка в трудовые договоры с сотрудниками. В таком случае эти доплаты будут уменьшать налогооблагаемую прибыль. Очевидно, что основанием для осуществления доплат, кроме соответствующих условий трудовых договоров, будет приказ работодателя об осуществлении такой выплаты при наступлении временной нетрудоспособности работника.

Необходимо отметить, что данным Письмом Минфина РФ указано на необходимость обложения доплат до среднего заработка ЕСН в общеустановленном порядке. Последнее подтверждается и судебной практикой (см. Постановление ФАС ВСО от 25.10.2006 №А58-8726/2005-Ф02-5550/ 06-С1).

Интересна арбитражная практика Московского региона. Рассматривая спор с участием одного из налогоплательщиков (крупной госкомпании), суд признал за ним право отнесения затрат на доплаты до среднего заработка к расходам по п. 15 ст. 255 НК РФ либо к внереализационным расходам, не уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Поскольку налогоплательщик выбрал второй вариант и расходы на доплаты прибыль не уменьшили, такие выплаты не должны были облагаться ЕСН (Постановление ФАС МО от 09.08.2006 №КА-А40/7218-06).

Рассматривая другой спор с участием этого же налогоплательщика, суд также установил, что предприятие произвело выплаты за счет чистой прибыли и не должно платить ЕСН с доплат. Обоснованность выплаты за счет чистой прибыли подтверждается отсутствием условия об обязательных доплатах в коллективном и трудовых договорах (Постановление ФАС МО от 15.03.2007 № КА-А40/1087-07). Последнее косвенно подтверждает возможность уменьшения прибыли на суммы доплат, если обязанность их осуществления возложена на работодателя его внутренними документами.

Согласно ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В Письме УМНС по г. Москве от 05.01.2004 № 28-11/00142 разъяснено, что налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль лишь в том случае, если обязанность по доплате до среднего заработка декретнице возложена на него законом. Из этого можно сделать вывод, что осуществление доплат только на основании коллективного или трудового договора не может, по мнению инспекторов, уменьшать налогооблагаемую прибыль компании.

Иная точка зрения изложена в Письме Минфина РФ от 04.07.2005 № 03-03-04/1/49. С позиций главного финансового ведомства, пособие по беременности и родам следует рассматривать в качестве разновидности пособия по временной нетрудоспособности. Это связано с тем, что основанием для назначения пособия по беременности и родам является листок временной нетрудоспособности (п. 12 Положения о назначении и выплате государственных пособий гражданам, имеющим детей, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.12.2006 № 865) и оба пособия выплачиваются за счет ФСС РФ. Обращаем ваше внимание, что вышеназванное Положение заменило Постановление Совмина СССР и ВЦСПС от 23.02.84 № 191, на которое ссылаются финансисты, унаследовав при этом все интересующие нас нормы.

Согласно ст. 255 ТК РФ женщине, пребывающей в отпуске по беременности и родам, выплачивается пособие по государственному социальному страхованию в установленном законом порядке. В силу ст.11 Федерального закона от 29.12.2006 № 255-ФЗ «Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию» пособие по беременности и родам выплачивается застрахованной женщине в размере 100% среднего заработка.

При этом максимальный размер пособия, как и в случае с пособиями по временной нетрудоспособности, не может превышать лимит на соответствующий год, установленный Законом о бюджете ФСС РФ. Например, в 2007 году размер пособия по беременности и родам не может превышать 16 125 рублей за календарный месяц.

Здесь Минфин РФ делает свой главный вывод о том, что размер фактически выплачиваемого работодателем пособия по беременности и родам, исчисленного согласно трудовым договорам и законодательству, может превышать установленный законом лимит. Таким образом, финансисты признали, что обязанность по выплате сотрудницам разницы между размером пособия и фактическим заработком может возлагаться на работодателя не только законом, но и трудовыми договорами. При этом доплата будет уменьшать прибыль на основании п.15 ст. 255 НК РФ.

Вывод о том, что размер фактически выплачиваемого пособия может превышать максимальные пределы, особенно актуален в свете Постановления КС РФ от 22.03.2007 № 4-П, признавшего неконституционным ограничение размера пособия по беременности и родам. Несмотря на то что неконституционные нормы до сих пор не утратили действие, правовая позиция КС РФ, на наш взгляд, должна толковаться таким образом, что и до установления законом «соразмерных» размеров пособий выплата пособия в полном объеме (доплата до среднего заработка) является более законной, чем выплата «лимитированного» пособия.

В связи с изложенным считаем, что работодатель, осуществляющий на основании трудовых и коллективных договоров доплату до среднего заработка своим сотрудницам, имеет право уменьшить базу по налогу на прибыль на суммы соответствующих выплат. Аналогичная позиция изложена в статье «Пособие по беременности и родам: размер и порядок выплаты (Е. Бондарь, «Бухгалтерское приложение» к газете «Экономика и жизнь», выпуск 5, февраль 2006 г.)».

Однако обращаем внимание читателей, что принятие решения об уменьшении прибыли за счет расходов на доплаты может вызвать претензии налоговиков.

Согласно п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат обложению ЕСН государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством России, включая пособия по беременности и родам. В упомянутом выше Письме УМНС по г. Москве от 05.01.2004 №28-11/00142 разъясняется, что доплата до среднего заработка при выплате пособий по беременности и родам не является предусмотренным законом государственным пособием и подлежит обложению ЕСН. При этом налоговики указали, что компаниям не нужно платить ЕСН, если расходы на доплаты не уменьшают их налогооблагаемую прибыль.

Последний вывод представляется достаточно странным в силу положений п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 № 106, разъясняющего, что п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат.

Возможно, ключ к ответу изложен в приведенном выше Постановлении ФАС МО от 09.08.2006 № КА-А40/7218-06, которое предоставило налогоплательщику право отнесения затрат на доплаты до среднего заработка к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Несмотря на то что в деле была рассмотрена ситуация с доплатами по пособиям по нетрудоспособности, вывод был сделан общий.

Представляется, что при решении вопроса о начислении либо неначислении ЕСН на суммы доплат стоит в целом ориентироваться также на упомянутые ранее разъяснения Минфина РФ и судов по вопросу обложения аналогичных доплат при временной нетрудоспособности.

Учитывая единую природу интересующих нас доплат, можно утверждать, что компания, уменьшившая прибыль на сумму доплат, обязана уплатить ЕСН в бюджет. При обоснованном неотнесении таких выплат к расходам, уменьшающим прибыль, обязанности уплачивать социальный налог не возникает.