В первой половине года акционерные общества проводят общие собрания акционеров. Организация подобных мероприятий - дело хлопотное, а потому многие АО предпочитают обращаться к профессионалам. Как обстоит дело с вычетом НДС по таким расходам, вы узнаете из этой статьи.
Некоторые АО имеют большое количество акционеров, поэтому на организацию проведения ежегодного общего собрания им приходится нести значительные расходы. Поскольку не все организации имеют подходящие для такого незаурядного события помещения, их приходится арендовать.
Зачастую выгоднее обратиться в специализированную компанию, которая как раз занимается мероприятиями подобного рода. Тогда общество получает "в одном флаконе" сразу комплекс всех необходимых услуг: аренда помещений, оргтехники, буфетное обслуживание участников собрания, транспортное обслуживание, охрану, организацию фотовыставки моделей реализованной продукции и т.п. А заключаемый при этом договор на оказание услуг как раз и предусматривает "организацию проведения собрания акционеров".
Отметим, что большинство таких специализированных компаний далеко не маленькие предприятия, упрощенную систему налогообложения не применяют и, следовательно, при оказании услуг предъявляют к уплате НДС.
В этой статье нам предстоит ответить на три вопроса.
1. Может ли АО принять к вычету НДС, предъявленный специализированной компанией?
2. Если да, то в какой сумме?
3. В какой сумме расходы по проведению общего собрания признаются для целей налогообложения прибыли?
Эти вопросы, как вы дальше увидите, переплетаются...
Для того чтобы принять к вычету НДС, предъявленный поставщиком услуг, необходимо, чтобы одновременно были выполнены следующие условия:
- имеются в наличии счета-фактуры поставщика с выделенной суммой налога;
- услуга оказана на территории РФ;
- услуга фактически оказана, что подтверждено соответствующими первичными документами;
- приобретенная услуга будет использоваться для операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).
Три первых условия в рассматриваемом случае особых вопросов не вызывают. А вот с соблюдением последнего может возникнуть проблема. Организация сможет принять к вычету суммы "входного" НДС, если докажет, что приобретенная услуга будет использована для операций, облагаемых НДС.
Обратимся к нормам главы VII Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон об АО).
Согласно п. 1 ст. 47 Закона об АО высшим органом управления общества является общее собрание акционеров. Причем общество обязано ежегодно проводить годовое общее собрание акционеров в установленные сроки.
К компетенции общего собрания акционеров относится, в частности:
- образование исполнительного органа общества, досрочное прекращение его полномочий, если уставом общества решение этих вопросов не отнесено к компетенции совета директоров (наблюдательного совета) общества;
- утверждение аудитора общества;
- утверждение годовых отчетов, годовой бухгалтерской отчетности, в том числе отчетов о прибылях и убытках (счетов прибылей и убытков) общества, а также распределение прибыли (в том числе выплата (объявление) дивидендов, за исключением прибыли, распределенной в качестве дивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года) и убытков общества по результатам финансового года;
- принятие решений об одобрении крупных сделок и сделок с взаимозависимыми лицами;
- принятие решения об участии в финансово-промышленных группах, ассоциациях и иных объединениях коммерческих организаций;
- утверждение внутренних документов, регулирующих деятельность органов общества (п. 1 ст. 48 Закона об АО).
Таким образом, общее собрание не только заботится о выплате дивидендов акционеров, но и выполняет множество функций по управлению деятельностью АО. Без решения общего собрания могут не состояться важнейшие сделки, могут быть не назначены управленцы, способные увеличить доходы АО, либо не сняты управленцы, ведущие организацию к банкротству. Без его проведения в установленные сроки хозяйственная деятельность общества фактически оказывается вне закона.
Исходя из этого, по нашему мнению, расходы на проведение общего собрания акционеров в целях бухгалтерского учета можно трактовать как расходы на управление организацией (или управленческие расходы).
В бухгалтерском учете управленческие расходы включаются в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
Если деятельность АО облагается НДС в общеустановленном порядке, то у АО есть право на вычет НДС по расходам на проведение годового общего собрания акционеров.
Аналогичное заключение было сделано налоговым консультантом Минфина России, советником налоговой службы II ранга Ю.М. Лермонтовым при публикациях в СМИ (в том числе эксклюзивная консультация в Справочно-правовой системе "КонсультантПлюс" от 06.10.2006).
Если организация сможет доказать, что расходы на проведение общего собрания акционеров являются общехозяйственными (управленческими), то налицо их связь с основной деятельностью, облагаемой НДС. Тогда вопрос о правомерности вычета НДС в принципе можно считать решенным. Но отстаивать право на вычет организациям, скорее всего, придется в суде.
Минфин России при рассмотрении вопросов по НДС предпочитает ссылаться на классификацию расходов, принятую в бухгалтерском учете. Например, в письмах Минфина России от 11.01.2007 N 03-07- 15/02 и от 18.05.2006 N 03-04-08/100 речь идет о правомерности принятия к вычету входного НДС по общехозяйственным расходам. В последнем названном письме указывается, что поскольку эти затраты в бухгалтерском учете включаются в расходы по основному виду деятельности, облагаемому НДС, входной налог по общехозяйственным расходам подлежит вычету.
Как известно, в Налоговом кодексе РФ понятия "общехозяйственные расходы" нет, это бухгалтерское понятие. Согласно Инструкции по применению Плана счетов счет 26 "Общехозяйственные расходы" предназначен для обобщения информации о расходах для нужд управления, не связанных непосредственно с производственным процессом. Раз эти расходы не связаны непосредственно с производственным процессом, значит, они непосредственно не связаны и с производством конкретной продукции, реализация которой облагается НДС. Однако ни у кого не возникает сомнения, что вычет НДС по этим расходам правомерен. Например, НДС по общехозяйственным расходам, уплаченный при покупке стола для главного бухгалтера организации, осуществляющей как облагаемые НДС операции, так и не облагаемые, принимается к вычету в части, относящейся на долю облагаемых НДС операций.
Некоторые авторы в публикациях придерживаются точки зрения, что поскольку расходы на проведение общего собрания акционеров не связаны с конкретными операциями, облагаемыми НДС, то "входной" НДС по этим расходам к вычету принимать нельзя. При этом они ссылаются на классификацию этих расходов в налоговом учете в целях главы 25 НК РФ: в целях налогообложения прибыли обоснованные расходы на проведение собраний акционеров включаются в состав внереализационных расходов, не связанных прямо с производством и реализацией (подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ). Раз в налоговом учете расход признается внереализационным, значит, делают заключение вышеупомянутые авторы, он не может быть связан с операциями по реализации, облагаемыми НДС.
Среди упомянутых авторов нет представителей Минфина России и налоговых органов. Официальных разъяснений и судебной практики по данному вопросу нам найти не удалось.
По нашему мнению, эта проблема надуманна. Полагаем, что в случае, когда основная деятельность АО облагается НДС, услуги сторонней организации по проведению общего собрания акционеров АО непосредственно связаны с этой основной деятельностью и НДС по этим услугам может быть принят к вычету весь или частично (в дальнейшем мы это покажем на примерах).
Чем противники вычета аргументируют свою позицию? Тем, что право на вычет НДС жестко связано с классификацией расходов в целях исчисления налога на прибыль. А этот довод, в свою очередь, опирается на мнение, что к вычету можно взять НДС только по тем товарам, работам, услугам, расходы на которые принимаются в целях налогообложения прибыли.
Данной точки зрения зачастую придерживаются и налоговые органы.
Отдельные представители Минфина России в ответах на частные вопросы налогоплательщиков указывают на наличие косвенной связи между принятием НДС к вычету и включением затрат в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли (например, без надлежащего документального оформления затрат (ст. 252 НК РФ) их нельзя принять к вычету в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ).
Отметим, что с вышеизложенными аргументами мы не согласны по следующим причинам.
Во-первых, глава 21 НК РФ не устанавливает, что для принятия НДС к вычету необходимо соблюдение критериев признания затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, установленных ст. 252 НК РФ.
В некоторых нормах этой главы привязка к данным налогового учета главы 25 НК РФ действительно оговаривается. Однако оговаривается отдельно и специально (например, признание вычета в отношении нормируемых в целях главы 25 НК РФ расходов, о чем мы будем говорить ниже).
Во-вторых, можно упомянуть некоторые облагаемые НДС операции, расходы по которым не учитываются в целях налогообложения прибыли, но входной НДС по этим расходам принимается к вычету в общеустановленном порядке.
Так, в соответствии со ст. 146 НК РФ облагается НДС передача товаров ( выполнение работ, оказание услуг) на безвозмездной основе, а также передача товаров для собственных нужд, расходы по которым не принимаются при исчислении налога на прибыль. Несмотря на то что указанные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль (см., в частности п. 16 ст. 270 НК РФ), НДС по этим расходам принимается к вычету в общем порядке (см., например, письмо МНС России от 21.01.2003 N 03-1-08/204/26-В088).
Наша позиция подтверждается и арбитражной практикой. В Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.08.2004 N А56-50026/03 говорится, что законодательством о налоге на добавленную стоимость не связывается право налогоплательщика на применение налоговых вычетов с фактом отнесения затрат, в составе которых налог был уплачен, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
Аналогичный вывод был сделан в Постановлении ФАС Северо-Западного округа от 31.01.2006 N А56-11756/2005.
В целях налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов включаются, в частности, обоснованные расходы на проведение собраний акционеров, в частности расходы, связанные с арендой помещений, подготовкой и рассылкой необходимой для проведения собраний информации, и иные расходы, непосредственно связанные с проведением собрания (подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Любые ли расходы, предъявленные специализированной организацией, могут быть учтены по данной статье?
В договоре со специализированной компанией могут быть указаны и такие пункты, как, например, "буфетное обслуживание участников собрания", "транспортное обслуживание", "организация выставки моделей реализованной продукции". Эти пункты обязательно вызовут массу вопросов у проверяющих органов.
Проще всего разрешить вопросы относительно выставки моделей реализованной продукции. Целью такой выставки является наглядное представление акционерам результатов работы за год, чтобы они по достоинству оценили существующее руководство АО.
Если под выставкой моделей продукции понимается всего лишь экспозиция фотографий, стоимость организации которой невелика по отношению ко всей стоимости услуг специализированной организации, то, по нашему мнению, такие расходы подпадают под общие расходы по проведению собрания и учитываются в целях налогообложения прибыли.
Руководству АО в своих распоряжениях желательно обосновать целесообразность всех расходов по проведению общего собрания АО. Это необходимо как для признания расходов по главе 25 НК РФ, так и для получения вычета НДС.
Можно ли расходы на буфет и доставку акционеров от гостиницы к месту проведения собрания отнести к внереализационным расходам в соответствии с подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ? Полагаем, что при наличии грамотного обоснования можно. Ведь перечень расходов в указанном подпункте открытый.
В то же время налоговые органы при принятии расходов в целях налогообложения, как правило, придерживаются минималистского подхода. При этом для отказа налогоплательщику в принятии того или иного расхода применяются общие условия принятия расходов, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ:
- документальное подтверждение;
- экономическая обоснованность;
- направленность расходов на получение дохода.
Поскольку под буфетным и транспортным обслуживанием подразумеваются бесплатное питание и доставка акционеров, перед налогоплательщиком может быть поставлен вопрос: а чьи это расходы - организации или ее акционеров, за которых почему-то платит организация? Иначе говоря, такие расходы налоговый инспектор вполне может признать экономически не обоснованными и не связанными с получением доходов.
Арбитражной практики по данному вопросу пока нет, официальных разъяснений тоже. В этой ситуации у АО есть несколько путей выхода из сложившейся ситуации.
1. Если организация не боится судебных разбирательств, то она может попробовать учесть расходы на буфетное и транспортное обслуживание в числе других расходов на проведение собрания (подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ).
2. Если организация не желает вступать в возможный конфликт с налоговыми органами, то ей лучше вообще не учитывать указанные спорные расходы в целях главы 25 НК РФ, а входной НДС по ним не принимать к вычету и не учитывать в расходах.
3. Но есть и другой путь (назовем его умеренно конфликтным): учесть спорные расходы по другому основанию.
В состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, входят представительские расходы (подп. 22 п. 1 ст. 264 НК РФ). Они учитываются для целей налогообложения в порядке и размерах, установленных п. 2 ст. 264 НК РФ.
Представительскими расходами, в частности, признаются расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика (независимо от места проведения указанных мероприятий).
К представительским относятся расходы:
- на проведение завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия для указанных лиц, а также для официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
- по доставке этих лиц к месту проведения заседания руководящего органа и обратно;
- на буфетное обслуживание во время переговоров;
- по оплате услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
К представительским не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
Обратите внимание! По мнению Минфина России и налоговых органов, перечень представительских расходов является закрытым (например, письмо Минфина России от 12.03.2003 N 04-02-03/29).
Однако такая позиция налоговых органов успешно оспаривается налогоплательщиками в судах. Суды, как правило, указывают, что перечень представительских расходов не является закрытым; что законодатель специально выделил расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактику или лечение заболеваний, которые не относятся к представительским расходам; что при разрешении вопроса об отнесении расходов к представительским прежде всего следует исходить из их экономической оправданности (например, постановления ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 N А29-1822/2005а, Северо-Западного округа от 12.05.2005 N А56-24907/04, Центрального округа от 16.12.2005 N А68-АП-456/11-04, Уральского округа от 03.03.2005 N Ф09-529/05-АК).
В последнем из приведенных судебных постановлений указано, что общее собрание акционеров подпадает под определение иного руководящего органа налогоплательщика, указанного в п. 2 ст. 264 НК РФ, а перечень затрат, которые могут быть отнесены к представительским расходам, законодателем не регламентирован.
Итак, по нашему мнению, стоимость услуг сторонней организации по проведению общего собрания в части буфетного и транспортного обслуживания может быть признана в целях налогообложения прибыли как в составе внереализационных расходов (в полной сумме), так и в составе нормируемых представительских расходов.
Поскольку вопрос этот явно спорный, стоит обратить внимание на положение п. 4 ст. 252 НК РФ: "если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты".
Как мы рассказали выше, вычет НДС по услугам сторонней организации не зависит от признания расходов на проведение собрания в целях главы 25 НК РФ и от классификации данных расходов в налоговом учете.
Причем этот вывод справедлив для всех "комплектующих" услуги по проведению общего собрания. Однако при наличии в договоре буфетного и транспортного обслуживания встает вопрос о сумме НДС, которую можно принять к вычету. В данном случае может применяться специальная норма главы 21 НК РФ, которая отсылает к главе 25 НК РФ.
Если в соответствии с главой 25 НК РФ расходы принимаются для целей налогообложения по нормативам, суммы "входного" НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам (п. 7 ст. 171 НК РФ). К таким расходам, в частности, относятся представительские расходы.
Если организация решила расходы на буфетное и транспортное обслуживание учитывать при налогообложении прибыли в составе представительских, то, значит, они нормируются согласно 25 НК РФ и НДС по ним принимается к вычету только в пределах нормы .
------------------------
В то же время налоговые органы, если увидят "сомнительные", с их точки зрения, составляющие услуги по проведению общего собрания, будут стараться увязать право на вычет с признанием расходов по правилам главы 25 НК РФ для всех составляющих услуги.
Итак, как было показано выше, организация может выбрать такой способ налогового учета услуг по проведению общего собрания, что только их часть будет отражаться в полной сумме в составе внереализационных расходов. Другая же часть услуг может быть представлена в качестве нормируемых представительских расходов. В этой связи порядок признания расходов в целях главы 25 НК РФ и порядок принятия к вычету "входного" НДС напрямую завязан с условиями договора со специализированной компанией.
Рекомендуем при заключении такого договора настаивать на разделении в договоре комплекса услуг по проведению собрания на отдельные услуги (чтобы для каждой из них была указана своя стоимость и свой входной НДС). Соответственно такое же разделение должно быть и в акте, и в счете-фактуре. В противном случае весь расход может быть не принят для целей налогообложения прибыли, а получить вычет НДС будет еще более проблематично.
Вариант 1. Организация, оказывающая услуги по проведению собрания, выделила отдельными суммами стоимости входящих в комплект услуг (в том числе буфетного и транспортного обслуживания) и относящийся к ним НДС.
ПРИМЕР 1.
ОАО "Лето" согласно закону 24 - 25 мая проводит ежегодное общее собрание акционеров. В связи с отсутствием больших и свободных помещений производственной базы ОАО обратилось в специализированную организацию по предоставлению такого рода услуг - ООО "Гора". Был заключен на общую сумму 815 000 руб. плюс НДС - 146 700 руб. договор, который предусматривает "организацию проведения собрания акционеров".
В договоре, акте и счете-фактуре отдельно были указаны следующие виды услуг:
- аренда зала и прилегающих помещений - 500 000 руб. плюс НДС - 90 000 руб.;
- аренда оргтехники и мебели - 100 000 руб. плюс НДС 18 000 руб.;
- охрана мероприятия - 50 000 руб. плюс НДС - 9000 руб.;
- буфетное обслуживание участников собрания по типу "шведский стол" - 100 000 руб. плюс НДС - 18 000 руб.;
- транспортное обслуживание - 60 000 руб. плюс НДС - 10 800 руб.;
- организация фотовыставки моделей реализованной продукции - 5000 руб. плюс НДС - 900 руб.
Буфетное обслуживание подразумевает бесплатное питание участников в буфете, причем выдача его каждому участнику не нормирована.
Транспортное обслуживание подразумевает бесплатную доставку участников из гостиницы, с работы или из дома к месту проведения собрания и обратно.
ОАО "Лето" исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Расходы по оплате труда ОАО "Лето" за отчетный период (5 месяцев) в целях налогообложения прибыли составили 3 000 000 руб. Для упрощения примера принимаем: все проводимые ОАО в мае операции облагаются НДС, других представительских расходов не было.
При получении услуг ОАО сделало проводки:
Дебет 26 - Кредит 60
- 815 000 руб. - в качестве управленческих расходов учтена стоимость услуги ООО "Гора" по проведению общего собрания (на основании акта);
Дебет 19 - Кредит 60
- 146 700 руб. - учтен НДС по услуге (на основании счета-фактуры).
Далее у ОАО "Лето" есть выбор вариантов дальнейших действий.
Вариант 1.1. Малорисковый.
Нежелающие рисковать могут просто не учитывать для целей налогообложения прибыли спорные составляющие услуг сторонней организации по проведению собрания. Соответственно НДС по ним не принимается к вычету и в налоговом учете также не учитывается.
Применительно к рассматриваемому примеру в налоговом учете ОАО "Лето" затраты на аренду, охрану и организацию фотовыставки отражаются в составе внереализационных расходов в сумме 655 000 руб. (500 000 + 100 000 + 50 000 + 5000). Относящийся к ним НДС принимается к вычету в полной сумме 117 900 руб. (90 000 + 18 000 + 9000 + 900).
Соответственно затраты на буфетное и транспортное обслуживание в сумме 160 000 руб. (100 000 + 60 000) не учитываются в налоговом учете, а относящийся к ним НДС в сумме 28 800 руб. (18 000 + 10 800) к вычету не принимается и в налоговом учете не учитывается.
ОАО должно сделать следующие проводки:
Дебет 68/ "НДС" - Кредит 19
- 117 900 руб. - НДС частично принят к вычету;
Дебет 91/2 - Кредит 19
- 28 800 руб. - оставшаяся часть НДС списана в прочие расходы.
Поскольку ОАО применяет ПБУ 18/02, оно еще делает такие проводки:
Дебет 99 - Кредит 68/"НП"
- 6912 руб. (28 800 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО), связанное с непринятием списанной суммы НДС в налоговом учете;
Дебет 99 - Кредит 68/"НП"
- 38 400 руб. (160 000 руб. х 24%) - отражено ПНО, связанное с непринятием расходов на транспортное и буфетное обслуживание в налоговом учете.
Вариант 1.2. Умереннорисковый.
Общую стоимость услуги, по нашему мнению, можно разделить в целях главы 25 НК РФ на нормируемые представительские расходы (буфетное и транспортное обслуживание) и внереализационные расходы (все остальные компоненты услуги по проведению общего собрания). НДС, приходящийся на нормируемые расходы, будет приниматься к вычету только в размере, соответствующем вышеуказанной норме.
А НДС, приходящийся на остальные расходы, будет приниматься к вычету в общем порядке, поскольку, как мы уже говорили выше, в бухгалтерском учете эти расходы относятся к управленческим (т.е. непосредственно связаны с облагаемой НДС деятельностью)
Применительно к рассматриваемому примеру в налоговом учете ОАО "Лето" затраты на аренду, охрану и организацию фотовыставки отражаются в составе внереализационных расходов в сумме 655 000 руб. (500 000 + 100 000 + 50 000 + 5000). Относящийся к ним НДС принимается к вычету в полной сумме 117 900 руб. (90 000 + 18 000 + 9000 + 900).
Затраты на буфетное и транспортное обслуживание составляют 160 000 руб. (100 000 + 60 000). Между тем норма по представительским расходам на конец пятимесячного отчетного периода составляет 120 000 руб. (3000 000 руб. х 4%).
Таким образом, в налоговом учете в составе прочих расходов учтено только 120 000 руб. Соответственно к вычету принимается не вся сумма НДС по этим затратам, а относящаяся к норме, т.е. 21 600 руб. (120 000 руб. х 18%).
Оставшаяся сумма затрат на буфетное и транспортное обслуживание 40 000 руб. (160 000 - 120 000) и относящийся к ней НДС - 7200 руб. (40 000 руб. х 18%) не признаются расходом в целях главы 25 НК РФ.
ОАО должно сделать следующие проводки:
Дебет 68/"НДС" - Кредит 19
- 139 500 руб. (117 900 + 21 600) - НДС частично принят к вычету;
Дебет 91/2 - Кредит 19
- 7200 руб. (146 700 - 139 500) - оставшаяся часть НДС списана в прочие расходы;
Дебет 99 - Кредит 68/"НП"
- 11 328 руб. ((40 000 + 7200) х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство.
Вариант 1.3. Высокорисковый.
Те, кто готовы рисковать по полной ради значительной экономии на НДС и налоге на прибыль, могут постараться учесть всю стоимость услуги (включая транспортное и буфетное обслуживание) по подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов. Тогда АО может претендовать на вычет НДС в полной сумме. Очевидно, что этот вывод нужно быть готовым отстаивать в суде.
Применительно к рассматриваемому примеру в налоговом учете ОАО "Лето" вся сумма стоимости услуги ООО "Гора" за вычетом НДС будет отражена в составе внереализационных расходов в сумме 815 000 руб. Соответственно весь НДС принимается к вычету, и в бухгалтерском учете ОАО делает проводку:
Дебет 68/"НДС" - Кредит 19
- 146 700 руб. - НДС принят к вычету в полной сумме.
Теперь давайте определим "налоговые потери", которые несет ОАО "Лето", применяя малорисковый и умереннорисковый варианты, по сравнению с применением высокорискового варианта.
При малорисковом варианте ОАО теряет НДС в сумме 28 800 руб. и налог на прибыль в сумме 38 400 руб.
При умереннорисковом варианте ОАО теряет НДС в сумме 7200 руб. и налог на прибыль в сумме 9600 руб. (40 000 руб. х 24%).
Вариант 2. Организация, оказывающая услуги по проведению собрания, категорически отказывается выделить отдельной суммой стоимость буфетного и транспортного обслуживания и относящийся к ней НДС.
Итак, поскольку в данном случае сумма расхода неделима, по нашему мнению, ее, как и при варианте 1.3, можно постараться всю учесть по подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ в составе внереализационных расходов. Тогда АО может претендовать на вычет НДС в полной сумме.
Понятно, что совсем не для всех организаций подходит столь конфликтный путь и они могут вообще отказаться от учета всей суммы расхода в целях налогообложения прибыли.
ПРИМЕР 2.
Используем условия примера 1 с той лишь разницей, что все услуги в договоре, акте и счете-фактуре указаны в совокупности, без выделения отдельных сумм.
Как и в примере 1, при получении услуг ОАО "Лето" сделало проводки:
Дебет 26 - Кредит 60
- 815 000 руб. - в качестве управленческих расходов учтена стоимость услуги ООО "Гора" по проведению общего собрания (на основании акта);
Дебет 19 - Кредит 60
- 146 700 руб. - учтен НДС по услуге (на основании счета-фактуры).
Вариант 2.1. Безрисковый.
АО принимает решение вообще не отражать стоимость неделимой услуги в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения прибыли, и не принимать НДС к вычету.
Выше мы доказывали, что непризнание расхода в целях налогообложения прибыли в принципе не должно отражаться на праве на вычет (за исключением нормируемых расходов). Но если организация вообще не готова рисковать, то и вычет НДС она не делает.
Применительно к рассматриваемому примеру в бухгалтерском учете у ОАО "Лето" делаются следующие дополнительные проводки:
Дебет 91/2 - Кредит 19
- 146 700 руб. - НДС списан в прочие расходы;
Дебет 99 - Кредит 68/"НП"
- 35 208 руб. (146 700 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство (ПНО), связанное с непринятием списанной суммы НДС в налоговом учете;
Дебет 99 - Кредит 68/"НП"
- 195 600 руб. (815 000 руб. х 24%) - отражено ПНО, связанное с непринятием всей суммы расхода в налоговом учете.
Вариант 2.2. Высокорисковый.
АО принимает решение учесть в налоговом учете всю стоимость услуги в качестве внереализационного расхода согласно подп. 16 п. 1 ст. 265 НК РФ.
Арбитражной практики, которая помогла бы сделать менее рисковый выбор, нам найти не удалось.
Тогда АО может претендовать на вычет НДС в полной сумме (наличие нормируемых расходов игнорируется по причине невозможности их выделения). Очевидно, что этот вывод нужно быть готовым отстаивать в суде.
Применение варианта 2.2 еще более рискованное по сравнению с применением варианта 1.3, поскольку в последнем случае налоговые органы могут просто изъять спорные расходы (транспортное и буфетное обслуживание) из общей суммы расхода по проведению собрания.
В первом же случае они не имеют возможности этого сделать, и тогда велика вероятность того, что они всю неделимую сумму расхода на проведение собрания признают необоснованной. Соответственно под угрозой будет и правомерность вычета всего НДС.
Применительно к рассматриваемому примеру налоговый и бухгалтерский учет у ОАО "Лето" ведется аналогично примеру 1, вариант 1.3.
Принятие НДС к вычету в полной сумме отражается проводкой:
Дебет 68/"НДС" - Кредит 19
- 146 700 руб.
Очевидно, что составление договора на оказание услуг по проведению собрания акционеров без разделения общей суммы на отдельные услуги либо чрезвычайно рискованно (вариант 2.2), либо чрезвычайно невыгодно (вариант 2.1) для АО, являющегося заказчиком по такому договору.
Напоминаем, что вычет НДС в любом случае, а особенно при варианте 2 налоговые органы могут признать неправомерным в принципе. Тогда, если вы примете нашу позицию, возможно, вам придется отстаивать свою правоту в арбитражном суде (за исключением варианта 2.1, когда нет никакого вычета!).
Выше мы рассматривали примеры, сделав допущение, что все операции АО облагаются НДС. Однако жизнь многогранна, видов деятельности у АО может быть несколько, некоторые из них могут подпадать под льготу согласно ст. 149 НК РФ либо выпадать из общего режима налогообложения и облагаться ЕНВД.
В подобных случаях при обоих вариантах НДС по общехозяйственным расходам принимается к вычету только в части, приходящейся на долю доходов от операций, облагаемых НДС, в общем объеме доходов от всех операций АО. И только при наличии на предприятии раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), относящимся к облагаемым и необлагаемым операциям (п. 4 ст. 170 НК РФ).
В упомянутом выше письме Минфина России от 11.01.2007 N 03-07-15/02 (доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 02.02.2007 N ШТ-6-03/68@) разъясняется, что при отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) восстановлению подлежат суммы налога, принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в частности относящимся к общехозяйственным расходам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций. Так что будьте внимательны.
Начать дискуссию