Обзор изменений в учете ОС с 1 января 2007 года

С января 2007 г. вступила в силу обновленная версия Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы Постановление Правительства РФ от 18 ноября 2006 г. N 697.

В бухгалтерском учете период амортизации зависит от времени, в течение которого основное средство приносит экономическую выгоду. Предприятие определяет этот срок, самостоятельно, исходя из ожидаемой производительности или мощности, физического износа, режима эксплуатации, естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта и других условий (п. 20 ПБУ 6/01).

Однако если следовать этим правилам, то срок амортизации в бухгалтерском учете будет отличаться от налогового. А это приведет к возникновению разницы между учетами, и бухгалтеру необходимо использовать ПБУ 18/02, но такой ситуации можно избежать. Предприятие имеет право использовать Классификацию ОС и в бухгалтерском учете п. 1 Постановления Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. Тем самым бухгалтерский и налоговый учеты возможно сблизить.

Рассмотрим, что изменилось в Классификации основных средств.

С 1 января 2007 г. объекты основных фондов перенесены из одних амортизационных групп в другие, с меньшим сроком полезного использования. Сокращение нормативных сроков службы основных фондов призвано стимулировать ускорение замены физически и морально устаревших основных фондов. Так, например, компьютерную технику (ОКОФ 14 3020000) переместили из третьей группы, где срок использования от трех до пяти лет, во вторую - со сроком от двух до трех лет. Кроме того, к позиции "электронно-вычислительная техника" добавили модемы для локальных и магистральных сетей.

Не обошли вниманием и автовладельцев. Предприятия, купившие в этом году небольшие автобусы (ОКОФ 15 3410250 - 65), специальные автомобили и мусоровозы (ОКОФ 14 3410040), имеют право их амортизировать за срок от трех лет и одного месяца до пяти лет. Раньше списание бы растянулось еще на два года. В другую амортизационную группу "переехали" большие и средние автобусы (ОКОФ 15 3410270 - 83, 15 3410290 - 92), краны (ОКОФ 14 2915210 - 12), грузоподъемные автомобили (ОКОФ 15 3410195 - 97), тягачи (ОКОФ 15 3410210 - 16).

Новая редакция Классификации ОС вступила в силу с 1 января 2007 г. и, следовательно, будет применяться при определении срока полезного использования основных средств, приобретенных после указанной даты.

Кроме того, некоторые виды ОС исключены из Классификатора, как самостоятельные позиции. Теперь срок полезного использования таких ОС необходимо определять по другим позициям Классификатора.

В графах 1 и 2 табл. 1 приведены объекты, для которых до 1 января 2007 г. в Классификаторе ОС были предусмотрены самостоятельные позиции, а теперь они отсутствуют. В графах 3 и 4 показано, к каким позициям в новом Классификаторе их можно отнести после 1 января 2007 г.

Позиции, исключенные из Классификатора

Отмечаем, что правильное отнесение конкретного объекта ОС к какой-либо позиции требует очень детальных и профессиональных знаний по каждому из приведенных видов деятельности. Поэтому распределение таких ОС по позициям нового Классификатора (после 1 января 2007 г.) следует уточнить со специалистами в конкретной области.

С 2007 г. в амортизационные группы введены новые позиции. Так, например, в третьей группе швейные машины выделены в отдельную строку с новым кодом ОКОФ 14 2926070, в восьмой группе более детально представлены продуктопроводы, а в пятой группе появилась совершенно новая позиция "Капитальные затраты на улучшение земель (мелиоративные, осушительные ирригационные и другие работы)".

В некоторые позиции Классификатора внесены редакционные изменения. Эти изменения даны в табл. 2.

Таблица 2
Изменения в названии ОС или в примечании

Объекты ОС, приобретенные до 1 января 2007 г., в 2007 г. нельзя переводить в другую группу - с более коротким сроком использования, т.е. ускорять их амортизацию.

Согласно ст. 258 НК РФ срок полезного использования ОС определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.

В Письме Минфина России от 22.08.2006 N 07-05-06/220 указано, что использование выбранного способа начисления амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. То есть менять способ начисления амортизации в течение срока использования ОС нельзя.

Таким образом, новые сроки амортизации с учетом изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 18.11.2006 N 697, следует применять только к тем основным средствам, которые приобретаются и вводятся в эксплуатацию после 1 января 2007 г.
Старые ОС, введенные в эксплуатацию до 1 января 2007 г., придется амортизировать исходя из тех сроков, которые были установлены в момент их ввода в эксплуатацию в соответствии с действующей на тот момент редакцией Классификации.

Изменение срока полезного использования с 2007 г. "старого" основного средства может произойти только в результате модернизации при существенном изменении остаточной стоимости амортизируемого имущества и неизменной норме амортизации. Связано это в первую очередь с тем, что срок полезного использования, установленный при вводе оборудования в эксплуатацию, не предполагает проведения модернизации, реконструкции, дооборудования и тому подобных мероприятий. При этом в Письме Минфина России от 10 ноября 2006 г. N 03-03-04/2/235 сказано, что срок полезного использования может быть увеличен только в пределах, установленных для той амортизационной группы, к которой основное средство относилось до модернизации.

Например, если основному средству, которое относится к четвертой амортизационной группе со сроком эксплуатации от 5 до 7 лет, при принятии к учету был определен срок полезного использования шесть лет, то после модернизации данного основного средства срок его полезного использования может быть увеличен только максимум на 12 месяцев. Если же изначально был установлен срок полезного использования, равный семи годам, то, несмотря на модернизацию, предприятие не вправе его увеличивать.

Менять срок полезного использования в меньшую сторону не стоит, так как результатом будет расхождение между бухгалтерским и налоговым учетами. Дело в том, что в ст. 258 НК РФ предусмотрены случаи увеличения сроков использования основных средств. Причем эти изменения связаны с модернизацией и реконструкцией основных средств. Уменьшение же сроков полезного использования основных средств в налоговом законодательстве не предусмотрено.

Положения налогового законодательства обосновываются тем, что срок полезного использования может измениться только со сменой технических характеристик основного средства. А модернизация и реконструкция, как правило, продлевают срок полезного использования имущества и влекут за собой увеличение его стоимости.

Отметим, что до 1 января 2007 г. налогоплательщики, проводившие реконструкцию, были лишены возможности единовременно признать в расходах при исчислении налога на прибыль затраты в размере 10% суммы расходов на реконструкцию - так называемую амортизационную премию (п. 1.1 ст. 259 НК РФ в старой редакции). Эта норма не распространялась на капитальные вложения, произведенные в форме реконструкции (см. Письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/2/152).

С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ, согласно которому 10%-ную амортизационную премию в случае проведения реконструкции объекта (объектов) ОС также можно учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль (п. 1.1 ст. 259 НК РФ в новой редакции).

Причем эта норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. (п. 3 ст. 2 Закона N 144-ФЗ).Таким образом, у организации появилось право откорректировать налоговую базу по налогу на прибыль любого отчетного периода 2006 г.

При этом Минфин считает, что в течение 2006 г. организация не вправе признавать данные расходы (см. Письмо от 15.12.2006 N 03-03-04/1/829). Но в данной ситуации спорить с представителями налоговых органов не имеет смысла, так как всю сумму амортизационной премии от расходов на реконструкцию объекта ОС можно отразить в годовой декларации по налогу на прибыль за 2006 г. При этом нужно внести изменения в регистры налогового учета (изменив первоначальную стоимость реконструированных основных средств) и пересчитать амортизацию по этим основным средствам.

Порядок списания расходов на капитальные вложения согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ и их размер организация должна отразить в Учетной политике для целей налогообложения. При этом может быть предусмотрено, что амортизационная премия применяется не по всем основным средствам, а выборочно Письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779.

Здесь возникает вопрос, по какой статье расходов следует отражать сумму амортизационной премии?

С одной стороны, в Письмах Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21 и от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 указано, что такие расходы признаются в составе расходов по статье "Амортизационные отчисления".Но, с другой стороны, в Декларации по налогу на прибыль (утв. Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н) в Приложении N 2 к листу 02 информация о сумме расходов на капитальные вложения (строка 044) отражается как косвенные расходы.

Поскольку Приказ Минфина России, утвердивший форму Декларации и Порядок ее заполнения, зарегистрирован в Минюсте России, у организаций, на наш взгляд, есть все основания признавать амортизационную премию косвенным расходом. Такое мнение высказано и в Письме Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230.

Но вот при заполнении строки 400 Приложения N 2 к листу 02 Декларации по налогу на прибыль (это справочная строка, в которой указывается информация об общей сумме начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период) в нее нужно включить в том числе и сумму амортизационной премии, признанной в расходах в течение отчетного (налогового) периода. Такие ответы на вопросы налогоплательщиков дают представители ФНС России. Они говорят, что хотя амортизационная премия действительно учитывается в составе косвенных расходов, все же она одновременно является и частью амортизации.

На наш взгляд, порядок отражения в расходах амортизационной премии организации целесообразно закрепить в приказе об Учетной политике для целей налогообложения.

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость основных средств, учитываемых по остаточной стоимости в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ) в тот момент, когда ОС готов к использованию и независимо от ввода в эксплуатацию Письмо Минфина России от 18.04.2007 №03-05-06-01/33.

Объекты ОС, находящиеся на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, с бухгалтерского учета организации не списываются (п. 20 Указаний по учету ОС). Дело в том, что приостановление начисления амортизации в период реконструкции не означает выбытие этого объекта (случаи выбытия перечислены в п. 29 ПБУ 6/01).

Поэтому и в период реконструкции объект ОС остается объектом обложения налогом на имущество Письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101.

Автор - аудитор Компании «Аудит МСК»