Мы выбираем, нас выбирают… или почему назначается выездная проверка

Э. ГЛУХОВСКАЯ

В этом отношении неслучайна отсылка в тексте Концепции к постановлению Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды". В упомянутом Постановлении содержалась попытка ВАС формализовать критерии оценки поведения налогоплательщика в первую очередь для судебных инстанций. Охарактеризуем Концепцию как аналогичный посыл Федеральной налоговой службы в отношении нижестоящих органов.

Итак, стремление к выработке четких критериев при оценке поведения налогоплательщика представляет собой безусловное благо, потому что именно в ситуации системного подхода к проблеме можно говорить о наличии ее правового регулирования. Попытаемся оценить, что может привнести Концепция в общую задачу по налоговому регулированию законодательных, судебных и контролирующих органов и какие результаты по силам этому документу.

Итак, суть Концепции заключается в попытке систематизировать "волю" налоговых органов в отношении выбора того или иного субъекта для проведения выездной налоговой проверки. Последняя, как известно, является основной и наиболее эффективной формой налогового контроля (п. 1 ст. 82, ст. 89 НК РФ).

Разумеется, в тексте документа не обошлось без деклараций. Как же без них? В разделе 2 Концепции находим признание права налогоплательщика на самостоятельную оценку рисков и оценку преимуществ самостоятельного выявления и исправления допущенных ошибок при исчислении налогов. Далее указывается, что каждый налогоплательщик должен понимать, что от прозрачности его деятельности, полноты исчисления и уплаты налогов в бюджет зависит возможность невключения в план выездных налоговых проверок.

Предупредительный характер обнародования Концепции состоит в том, что налогоплательщик, осведомленный о тех критериях его деятельности, которые провоцируют проведение выездной проверки, постарается избежать таких показателей. Трактуя с сугубо прикладной точки зрения, налоговики объявляют некие правила "игры", в которой налоговый орган начинает "ловить" при определенных формальных условиях, а предупрежденный налогоплательщик либо старается таких показателей избегать, либо не участвует в этой "игре" вовсе.

Заявляемая новизна Концепции состоит в том, что отныне сугубо внутренняя конфиденциальная процедура налоговых органов - планирование проверок - должна стать процессом открытым, оценить который может любой налогоплательщик, так как заявляется некий алгоритм отбора кандидатов на проведение проверки ("Введение" в Концепцию).

Однако данное заявление не лишено лукавства. Даже при большом желании обеспечить отрегулированность подхода к проведению проверок отбор кандидатов на проверку все равно базируется на "всестороннем анализе всей информации, поступающей в налоговые органы из внутренних и внешних источников", т.е. полученной налоговыми органами самостоятельно в процессе выполнения ими функций, возложенных на налоговую службу, и информации, полученной в результате сотрудничества с контролирующими и правоохранительными органами, органами государственной власти и местного самоуправления, а также иной информации, в том числе общедоступной. Кроме того, при осуществлении планирования подлежат анализу все существенные аспекты как отдельной сделки, так и деятельности налогоплательщика в целом.

На первый взгляд приведенная формулировка предполагает только источники получения информации, однако основа принятия решения о проведении проверки так ничем и не ограничивается. Подведем итог: налоговые органы по-прежнему могут принимать решение о проведении налоговой проверки без какой-либо видимой для налогоплательщика мотивировки.

Кроме того, возникает закономерный вопрос: какая открытость может проявляться в результате так называемого предварительного расследования, сбора информации налоговым органом и принятия решения о проведении выездной проверки и не противоречит ли данный подход природе налогового органа как контролера за правильностью несения налогового бремени?

Отметим еще раз, что каких-либо конкретных обязательств, обязательных критериев при отборе кандидата на проверку, данная Концепция для налоговых органов не предусматривает. Приводимые показатели возможности назначения выездной налоговой проверки носят для налоговых органов косвенный характер и ориентированы прежде всего на налогоплательщика. Последний должен использовать их для самостоятельной оценки рисков проведения проверки.

Любопытно применение в данном конкретном случае термина "оценка рисков". Риск в общепринятом правовом значении подразумевает возможность наступления неких неблагоприятных последствий. Употребление этого термина по отношению к налоговым проверкам определяет последние как некоторые неблагоприятные последствия для налогоплательщика. Подход по сути верен, однако смущает признание указанного факта самими контролирующим органами. Таким образом, проверка как неотвратимое зло преподносится как процедура, которой стремятся избежать обе стороны - и налоговые органы, и налогоплательщик. Иначе говоря, если вы законопослушны, налоговикам меньше работы.

Концепция направлена на достижение неких идеальных целей:

Заявленные цели позитивны, однако самое ценное в рассматриваемом документе для налогоплательщика - перечень критериев самостоятельной оценки рисков быть подвергнутым налоговой проверке (раздел 4 Концепции). Понимание неотвратимости проверки должно наступить у налогоплательщика при наличии следующих признаков.

1. Налоговая нагрузка налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности). Указанный критерий представляет собой некий сравнительный анализ "по горизонтали". Причем при определении "среднего уровня" налогоплательщик не ориентирован на какие-либо конкретные источники данных.

2. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов. Очевидно, что описываемая ситуация ставит под вопрос саму целесообразность экономической (предпринимательской) деятельности налогоплательщика. Соответственно юридическое лицо как инструмент явно существует (используется) для иных целей, например для участия в схемах по уходу от налогообложения.

3. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.

4. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг). Определение темпа роста налогоплательщику предлагается оценить самостоятельно.

5. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.

6. Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.

Этот критерий из тех, который не корреспондирует с обозначенной в Концепции целью: налоговые проверки не должны затрагивать добросовестных налогоплательщиков. Добросовестность же презюмируется.

7. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.

8. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("Цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели). Здесь же отметим, что сам по себе факт использования посредников при осуществлении хозяйственных операций не свидетельствует о недобросовестности налогоплательщика, но во взаимосвязи с другими обстоятельствами может быть оценен как свидетельствующий о получении необоснованной налоговой выгоды.

9. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявления несоответствия показателей деятельности.

10. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).

11. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы по данным статистики.

Все указанные признаки помимо прочего способны указывать на возможность извлечения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды и должны восприниматься как факторы, сопутствующие получению таковой. Поэтому оцениваться приведенные критерии должны в совокупности с обстоятельствами, изложенными в упомянутом постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

Под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

О необоснованности налоговой выгоды согласно Постановлению могут свидетельствовать доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, местонахождения имущества или объема материальных ресурсов;

Если рассматривать Концепцию как инструмент для выявления необоснованной налоговой выгоды, то увидим, что ряд ее положений вступает в логическое противоречие с Постановлением N 53.

К примеру, значительное отклонение рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы по данным статистики рассматривается ФНС как повод для проведения выездной налоговой проверки (в большинстве случаев при этом подразумевается возможность получения необоснованной налоговой выгоды).

Однако в Постановлении N 53 прямо указывается, что обоснованность налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала (п. 9 Постановления N 53).

На наш взгляд, приведенные признаки являются родственными понятиями, связанными с наличием (отсутствием) прибыли как таковой, а также с ее величиной.

Аналогичное противоречие заложено в критерии использования посредников (п. 8 вышеприведенного перечня критериев для назначения проверки и п. 6 Постановления N 53).

Здесь налогоплательщику важно понимать, что критерии для назначения выездной налоговой проверки и обстоятельства (признаки) получения необоснованной налоговой выгоды очень близки по значению. И те и другие служат одной цели - выявить и зафиксировать нарушение налогового законодательства. При отборе кандидатов на проведение выездной проверки налоговый орган в первую очередь будет руководствоваться Концепцией. При этом будут учитываться и положения Постановления N 53 (в той части, в которой они не противоречат Концепции). Аналогичным образом следует поступать и налогоплательщику при оценке собственных рисков.

В конечном итоге основная масса споров с налоговыми органами возникает не по факту ошибок в налоговом учете, а в результате действий налогоплательщика, направленных на оптимизацию налогообложения. Поэтому смысл Концепции, очевидно, в том, чтобы в очередной раз продемонстрировать налогоплательщику серьезность намерений ФНС. Ничего конкретного, но до налогоплательщика доносится позиция налоговых органов: формальное соответствие признакам, встречающимся при недобросовестном поведении налогоплательщика, влечет проведение в отношении него выездной налоговой проверки. Вместе с тем после изучения документа остается понимание, что налоговый орган может назначить проверку, руководствуясь любыми другими основаниями (информацией), так как разработка критериев не ограничивает налоговые органы в их выборе. Мотивировать свои действия налоговый орган по-прежнему не обязан.

Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков будут разрабатываться ФНС России на каждый год. Соответствующие критерии на 2007 г., которыми могут пользоваться налогоплательщики, применяющие общий режим налогообложения, приведены ниже.

1. Расчет налоговой нагрузки за 2006 г. по основным видам экономической деятельности приведен в таблице ниже.

Налоговая нагрузка определяется как соотношение суммы уплаченных налогов по данным отчетности налоговых органов и суммы оборота (выручки) организаций по данным Росстата.

2. Осуществление организацией финансово-хозяйственной деятельности с убытком в течение двух и более календарных лет.

3. Доля вычетов по НДС от суммы начисленного с налоговой базы налога равна либо превышает 89% за 12 месяцев.

4. Несоответствие темпов роста расходов темпу роста доходов по данным налоговой отчетности по сравнению с аналогичным показателем, отраженным в финансовой отчетности.

5. Информацию о статистических показателях среднего уровня заработной платы по виду экономической деятельности в городе, районе или в целом по субъекту РФ можно получить из следующих источников:

1) официальные Интернет-сайты территориальных органов Росстата. Информация об адресах этих интернет-сайтов находится на официальном Интернет-сайте Росстата www.gks.ru;

2) сборники экономико-статистических материалов, публикуемые Росстатом (статистический сборник, бюллетень и др.);

3) по запросу в территориальный орган Росстата или налоговый орган в соответствующем субъекте РФ (инспекция, УФНС России по субъекту РФ);

4) официальные Интернет-сайты УФНС России по субъектам РФ после размещения на них соответствующих статистических показателей.

Информация об адресах Интернет-сайтов Управлений ФНС России по субъектам РФ находится на официальном Интернет-сайте ФНС России www.nalog.ru.

6. Этот критерий предназначен для лиц, применяющих специальные налоговые режимы, и в этой статье он не рассматривается.

7. Доля профессиональных налоговых вычетов, предусмотренных ст. 221 НК РФ, заявленных в налоговых декларациях индивидуальных предпринимателей, в общей сумме их доходов превышает 83%.

8. Обстоятельства, свидетельствующие о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды, указанные в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53.

9. Отсутствие без объективных причин пояснений налогоплательщика, вызванного в налоговый орган на основании письменного уведомления, предусмотренного подп. 4 п. 1 ст. 31 НК РФ, относительно:

- выявленных в ходе камеральной налоговой проверки ошибок в налоговой декларации (расчете);

10. Если организация при проведении выездной налоговой проверки два и более раза представляла в регистрирующий орган заявление о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы, касающиеся сведений об адресе (местонахождении) организации, если указанные изменения повлекли необходимость изменения места постановки на учет по местонахождению данной организации.

11. Расчет рентабельности продаж и активов за 2006 г. по основным видам экономической деятельности приведен в таблице на с. 46.
Отклонение (в сторону уменьшения) рентабельности по данным бухгалтерского учета налогоплательщика от среднеотраслевого показателя рентабельности по аналогичному виду деятельности по данным статистики на 10% и более.

     ------------------------  

<*> Рентабельность проданных товаров, продукции, работ, услуг - соотношение величины сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. В случае если сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) от продаж отрицательный - имеет место убыточность.
<**> Рентабельность активов - соотношение сальдированного финансового результата (прибыль минус убыток) и стоимости активов организаций. В случае если сальдированный финансовый результат (прибыль минус убыток) отрицательный - имеет место убыточность.