Каждый месяц, исчисляя «зарплатные» налоги, бухгалтеру приходится решать вопрос: какие компенсации следует включать в базу по ЕСН, а какие — нет. Рассмотрим некоторые выплаты и условия налогообложения по ним более подробно.
Е. Антипова, налоговый эксперт
Общее правило
Не облагаются ЕСН все виды установленных компенсационных выплат (в пределах норм, определенных в соответствии с законодательством). Понятие компенсации раскрывается в статье 164 Трудового кодекса. Это денежная выплата, установленная в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей.
В статье 165 Трудового кодекса перечислены виды компенсаций. А выплаты, не облагаемые ЕСН, установлены статьей 238 Налогового кодекса.
В постановлении Президиума ВАС от 4 апреля 2006 г. № 13692/05 также отмечено, что Налоговый кодекс не содержит понятия «компенсация», а кроме того, судьи обратили внимание на то, что компенсации, указанные в статье 238 главного налогового документа, не ограничиваются только теми выплатами, о которых говорится в статье 165 Трудового кодекса. Это означает, что, решая вопрос об обложении ЕСН конкретной компенсации, необходимо учитывать не только трудовое законодательство, но и рассматривать другие нормативно-правовые акты, касающиеся данной выплаты.
справочно
Перечень, установленный статьей 165 Трудового кодекса, не носит закрытый характер в отличие от перечня пункта 2 статьи 238 Налогового кодекса. То есть выплаты, не поименованные в статье 238 Налогового кодекса, несмотря на то, что они носят явно компенсационный характер, будут облагаться ЕСН.
Сотрудник совмещает работу с учебой
Работник, обучающийся на вечернем или заочном отделениях и совмещающий учебу со службой, имеет право на дополнительный оплачиваемый отпуск с сохранением средней зарплаты. Сроки и основания для учебного отпуска установлены в статье 173 Трудового кодекса. Средний заработок для заочников и вечерников сохраняют в случае сдачи сессий, итоговых госэкзаменов, подготовки и защиты диплома. Очники такой льготы не имеют. Последним работодатель обязан предоставить отпуск, но вправе не выплачивать отпускные. Также на выплаты могут не рассчитывать абитуриенты при сдаче вступительных экзаменов. Для тех, кто допущен к экзаменам в аспирантуру, а также для докторантов и соискателей гарантии и компенсации установлены законом от 22 августа 1996 г. № 125-ФЗ. В основном при таких ситуациях возникает вопрос: облагать ли ЕСН суммы, выплачиваемые за дополнительный учебный отпуск, или компенсацию проезда на занятия (для успешно обучающихся)? В перечень, поименованный в статье 238 Налогового кодекса, выплаты за учебный отпуск не включены. На этом основании Минфин и налоговики запрещают исключать суммы отпускных из налоговой базы по ЕСН (письмо Минфина от 6 марта 2007 г. № 03-04-07-02/6). Другое дело — с оплатой проезда для успешно обучающихся работников. Такие суммы можно вывести из-под обложения указанным налогом (подп. 12 п. 1 ст. 238 НК). Это положение устанавливает, что облагать стоимость льгот по проезду для отдельных категорий работников, обучающихся, воспитанников не нужно.
Для того чтобы подтвердить льготу, учащийся должен представить работодателю справку-вызов (форма утверждена приказом Минобразования от 13 мая 2003 г. № 2057) и проездные документы. Эти же документы будут служить основанием для освобождения суммы компенсации за проезд от ЕСН.
По общему правилу, оплачиваемые учебные отпуска предоставляют только в случае получения образования соответствующего уровня впервые. То есть, если сотрудник получает второе высшее образование, работодатель не должен предоставлять и оплачивать ему отпуск. Но если повышение уровня профподготовки предусмотрено трудовым договором или соглашением в письменной форме, то статья 177 Трудового кодекса обязывает организацию отпустить работника в оплачиваемый учебный отпуск.
Напомним: вопрос о налогообложении расходов, направленных непосредственно на повышение профессионального уровня сотрудников, необходимо решать с учетом целей получения образования. Включить в налоговую базу по ЕСН эти суммы можно только при условии, что это нужно для более качественного выполнения сотрудником своих должностных обязанностей. Такое мнение высказано в информационном письме Президиума ВАС от 14 марта 2006 г. № 106. Также данной точки зрения всегда придерживались как Минфин, так и налоговые органы (письма Минфина от 8 сентября 2006 г. № 03-03-04/1/657, от 18 июля 2006 г. № 03-05-02-04/111, письмо УФНС по г. Москве от 13 октября 2006 г. № 21-11/090326@).
к сведению
Если сотрудник получает компенсацию за использование личного транспорта в служебных целях, то суммы дополнительного возмещения расходов на ГСМ, ремонт и т. п. не будут понижать налоговую базу по налогу на прибыль (письмо УФНС по г. Москве от 20 сентября 2005 г. № 20-12/66690). Это связано с тем, что в законодательно установленный размер компенсации указанные затраты уже заложены. Поэтому ЕСН на такую доплату не начисляют.
Использование личного имущества на благо фирмы
Довольно часто в организациях сотрудники используют свое личное имущество, в качестве которого могут выступать инструменты, личный транспорт, оборудование и другие технические средства и материалы, в интересах работодателя. А в соответствии со статьей 188 Трудового кодекса, если сотрудник использует свое личное имущество с согласия или ведома работодателя и в его интересах, он имеет право на компенсацию. Кроме компенсации работник должен получить возмещение расходов, связанных с таким использованием. Размер затрат стороны трудового договора определяют соглашением в письменной форме. В Налоговом кодексе закреплено, что не подлежат налогообложению ЕСН все виды компенсаций, установленных законодательством, связанные с «выполнением физическим лицом трудовых обязанностей» (абз. 8 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК). Рассмотрим их подробнее.
В основном ситуации с использованием личного имущества касаются собственного транспорта сотрудников. Сразу надо отметить, что нормы возмещений за транспорт организация может определить свои. Но для целей исчисления налога на прибыль необходимо руководствоваться цифрами, закрепленными в постановлениях правительства от 24 мая 1993 г. № 487 и от 8 февраля 2002 г. № 92. Отметим, что лимиты, указанные в этих документах, никоим образом не могут влиять на фактически выплачиваемые суммы компенсаций. Если организация компенсирует сотруднику расходы на использование автомобиля в большем размере, чем прописано в указанных постановлениях, то на разницу между законодательно закрепленной и фактически выплаченной суммами начислять ЕСН также не следует. Так как «завышенная» компенсация не понижает базу по налогу на прибыль (письма Минфина от 29 декабря 2006 г. № 03-05-02-04/192, от 16 ноября 2006 г. № 03-03-02/275 — текст документов можно посмотреть в справочной правовой системе КонсультантПлюс. — Прим. ред.).
Относительно компенсаций за использование иного имущества (кроме автомобиля) никаких ограничений по сумме не установлено — ни для целей ЕСН, ни для налогового учета в целом. Единственные, но определяющие критерии следующие:
- такое использование и возмещение по нему должны быть предусмотрены трудовым договором;
- затраты должны быть экономически оправданы, документально подтверждены и направлены на получение дохода (ст. 252 НК).
Данную точку зрения подтверждают и разъяснения специалистов контролирующих ведомств (письма Минфина от 3 сентября 2004 г. № 03-05-01-04/9, от 15 августа 2005 г. № 03-03-02/61). Послание Минфина от 2 марта 2006 г. № 03-05-01-04/43 (с текстом документа можно ознакомиться в справочной правовой системе КонсультантПлюс. — Прим. ред.) отдельно посвящено проблеме компенсаций за мобильный телефон. Авторы письма указали: размер возмещения должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием упомянутого имущества для целей трудовой деятельности. Это значит, что организация должна располагать документами (или их заверенными в установленном порядке копиями), подтверждающими:
- право собственности работника на предмет (например, чек ККМ);
- расходы, понесенные им при использовании вещи в рабочих целях (например, счета на оплату услуг связи с детализацией звонков).
Увольняем работника
Представим компенсации, на которые сотрудник имеет право, в виде таблицы:
| Основания выплаты | Сумма | ЕСН | |
|---|---|---|---|
| ВЫХОДНОЕ ПОСОБИЕ ПРИ УВОЛЬНЕНИИ | Увольнение при ликвидации организации | Средний заработок за 2 месяца (ст. 178 ТК) | Не облагается (абз. 6 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК) |
| Увольнение по сокращению штата | Средний заработок за 2 месяца (178 ТК) | Не облагается | |
Увольнение при:
|
Средний заработок за 2 недели (ст. 178 ТК) | Не облагается | |
| Увольнение главбуха или директора при смене собственника | Средний заработок за 3 месяца (ст. 181 ТК) | Не облагается | |
| Другие случаи, установленные в трудовом договоре | По соглашению сторон | Облагается ЕСН при наличии объекта | |
| КОМПЕНСАЦИИ | При увольнении за неиспользованный отпуск | К = средний дневной заработок × ((28 дн. : 12 мес.) × кол-во отработанных мес.) | Не облагается (абз. 6 подп. 2 п. 1 ст. 238 НК) |
Начать дискуссию