Промежуточная отчётность при переводе на ЕНВД

Татьяна МИРОШИНА
Аудитор аудиторской фирмы «РО МКПЦ», г. Балабаново

Для многих организаций переход на специальные налоговые режимы («упрощёнку» и уплату ЕНВД) порой полон сюрпризов и неожиданностей. Но на «упрощёнку» организации переходят добровольно. А значит, представляют все прелести и недостатки этой системы. Правда, как выясняется со временем, достоинства идеализированы, а недостатки не до конца прочувствованы.

Иначе обстоит дело с переводом на уплату ЕНВД. Согласия организаций и предпринимателей на такой перевод никто не спрашивает. Для налогоплательщиков, осуществляющих виды деятельности, определенные главой 26.3 НК РФ (ст. 346.26), система ЕНВД обязательна, как утренняя чистка зубов. Поэтому многие проблемы, связанные с переходом на этот спецрежим, налогоплательщикам приходится решать самостоятельно. Одной из таких проблем является формирование промежуточной отчётности. В соответствии с ныне действующим законодательством (п. 3 ст. 14 закона о бухучёте и п. 48 ПБУ 4/99 «Бухгалтерская отчётность организации») промежуточной является месячная и квартальная отчётность.

Сейчас финансовое ведомство решает вопрос о введении российского аналога международного стандарта о промежуточной отчётности. Предполагается, что право устанавливать сроки отчётности будет предоставлено учредителям. И возможно, что вместо ежеквартальной отчётности нужно будет представлять промежуточную отчётность один раз в год, скажем за полугодие. Планируется расширить состав форм, представляемых в промежуточной отчётности. Но одновременно будет разрешено формировать показатели по сокращённому варианту.

А пока новое ПБУ проходит юридическую экспертизу, «вменёнщики» решают все вопросы по составлению промежуточной отчётности самостоятельно. И один из таких вопросов: как составить баланс и отчёт о прибылях и убытках, если организация одновременно ведёт деятельность, облагаемую ЕНВД, и виды деятельности, которые находятся на общем режиме налогообложения?

Обязанности, возникающие при введении ЕНВД

Организация, которая ведет один или несколько из перечисленных в НК РФ видов деятельности в регионах, где введена система налогообложения в виде ЕНВД, обязана встать на учет в налоговой инспекции по месту осуществления таких видов деятельности. Кодексом (п. 2 ст. 346.28) определён пятидневный срок постановки на учёт с начала осуществления «вменённой» деятельности.

Согласно статье 346.26 НК РФ, «вменёнка» распространяется на налогоплательщиков, осуществляющих следующие виды деятельности:

бытовые услуги населению;

ветеринарные услуги;

услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;

розничную торговлю, осуществляемую через магазины и павильоны площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 кв. метров , палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади;

услуги общественного питания, осуществляемые при использовании зала площадью не более 150 кв. метров ;

автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемые организациями и индивидуальными предпринимателями, эксплуатирующими не более 20 транспортных средств.

Перевод на уплату ЕНВД не освобождает организацию от обязанностей по представлению в налоговые и государственные органы бухгалтерской и статистической отчётности, а также налоговых деклараций по исчислению тех налогов, плательщиками которых являются данные организации.

Если организация одновременно ведёт деятельность, переведённую и не переведённую на ЕНВД, то в составе промежуточной отчётности за Ι квартал 2004 года такая организация должна представить следующие отчётные формы:

бухгалтерский баланс (форма № 1) (сводную форму по всем видам деятельности);

отчёт о прибылях и убытках (форма № 2) (можно сформировать отчёт отдельно по каждому виду деятельности и сводную форму, но приказ Минфина России от 22.07.03 № 67н не требует представления данных в разрезе отдельных видов деятельности);

декларацию по НДС (в части реализации товаров (работ, услуг) в рамках деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД). Организации и индивидуальные предприниматели, переведённые на уплату ЕНВД, в случае аренды госимущества представляют налоговую декларацию по НДС только в составе раздела 2.2 «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом»;

декларацию по налогу на прибыль организаций (по налогу на прибыль от деятельности, не переведённой на уплату ЕНВД, и по налогу с базы переходного периода, сформированной на 1 января 2002 года);

декларацию по ЕНВД;

расчёт по авансовым платежам по ЕСН (в части выплат работникам, занятым в деятельности, не переведенной на уплату ЕНВД);

расчёт по авансовым платежам по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование;

расчет по авансовым платежам по налогу на имущество организаций (в части имущества, используемого в деятельности, не переведённой на уплату ЕНВД и при условии, что авансовые платежи предусмотрены региональным законодательством);

расчётную ведомость по средствам ФСС РФ (форма 4-ФСС РФ);

отчет по страховым взносам, добровольно уплачиваемым в ФСС РФ отдельными категориями страхователей (форма 4а-ФСС РФ; представляется в случае добровольной уплаты страховых взносов в размере 3% от выплат и иных вознаграждений в пользу работников, занятых во «вменённой» деятельности по трудовым договорам).

Если организация не имеет свидетельства об отсутствии выбросов, сбросов загрязняющих веществ и других видов вредного воздействия на окружающую среду, то в составе промежуточной отчётности за первый квартал такая организация должна представить расчёт по экологическим платежам. Если на организацию зарегистрированы транспортные средства, а региональным законодательством установлены квартальные сроки уплаты авансовых платежей по транспортному налогу, то в составе отчётных форм нужно представить и расчёт по этому налогу.

Уплата ЕНВД не освобождает организацию от уплаты земельного налога. По закону о плате за землю установлены следующие сроки уплаты земельного налога: не позднее 15 сентября и 15 ноября. Но региональные законодатели и органы местного самоуправления могут устанавливать другие сроки уплаты земельного налога. В случае если земельный налог должен уплачиваться поквартально, в составе налоговой отчётности за первый квартал нужно представить и декларацию по этому налогу.

Начислить нужно и налог на рекламу, если он введен органами местного самоуправления.

Раздельный учет

Организация, осуществляющая одновременно виды предпринимательской деятельности, облагаемые ЕНВД, и виды деятельности, подпадающие под действие общеустановленной системы налогообложения, должна вести раздельный учёт имущества, обязательств и хозяйственных операций по разным видам деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Раздельно следует учитывать общехозяйственные, общепроизводственные расходы , расходы на оплату труда (в том числе административно-управленческого персонала (АУП)), а также страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. Порядок ведения раздельного учёта налоговым законодательством не урегулирован. Официальные разъяснения МНС России на этот счёт пока отсутствуют. Отдельные упоминания о раздельном учёте есть в письме МНС России от 04.09.03 № 22-2-16/1962-АС207. В нём, в частности, предложено распределять понесённые расходы, относящиеся к разным видам деятельности, пропорционально полученным от них доходам. Таким образом, право выбора метода раздельного учёта остаётся за организацией . Выбранный метод организация должна закрепить в учётной политике.

Организации и предприниматели, являющиеся плательщиками ЕНВД, не признаются плательщиками НДС (за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе на таможенную территорию РФ) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Поэтому следующий этап раздельного учёта связан с распределением входного НДС, уплаченного поставщикам . В основном налогоплательщикам приходится распределять входной НДС по общехозяйственным расходам (на потреблённую электроэнергию, отопление, услуги связи, аренду и по другим аналогичным расходам). О необходимости вести раздельный учет предъявленных продавцами товаров (работ, услуг) сумм НДС прямо сказано в пункте 4 статьи 170 НК РФ.

Согласно этому пункту, суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, учитываются следующим образом.

Если товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются только во «вменённой» деятельности, не облагаемой НДС, то суммы этого налога учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг). Аналогичным образом учитывается НДС, уплаченный таможенным органам при ввозе товаров на российскую территорию (если товары будут использоваться в деятельности, переведённой на ЕНВД).

По товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС, суммы налога принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 НК РФ.

Если же товары (работы, услуги) и основные средства разделить между «вменённой» и иной деятельностью невозможно, то суммы НДС нужно распределить. При распределении налога организации обязаны пользоваться пропорцией, которая определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), реализация которых подлежит налогообложению (освобождена от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период (месяц или квартал).

Очень часто бухгалтеры организаций, определяющих налоговую базу по НДС по моменту оплаты, ошибаются при определении вышеуказанной пропорции. Рассчитывать долю НДС нужно исходя из стоимости именно отгруженных товаров (работ, услуг) , как этого требует пункт 4 статьи 170 НК РФ, а не из стоимости оплаченных товаров (работ, услуг).

Важно учитывать и другой момент. О рганизации и индивидуальные предприниматели, переведённые на уплату ЕНВД, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных НК РФ. Как известно, при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом НДС (п. 3 ст. 161 НК РФ). Налоговая база определяется налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Таким образом, организация, переведённая на уплату ЕНВД, при аренде помещений у местных органов власти исполняет обязанности налогового агента и должна уплачивать НДС с суммы арендной платы, уплачиваемой арендодателю.

Заметим, что принять к вычету суммы этого налога организация может лишь в той части, которая приходится на виды деятельности, не переведённые на ЕНВД. Согласно НК РФ (п. 2 и п. 3 ст. 171), право на вычеты имеют покупатели – налоговые агенты, приобретающие товары (работы, услуги) для осуществления операций, облагаемых НДС. Поэтому если организация ведет исключительно «вменённую» деятельность, то она заполняет лишь строку 1.2 раздела 2.2 «Расчет суммы налога, подлежащей перечислению налоговым агентом» декларации по НДС (утв. приказом МНС России от 20.11.03 № БГ-3-03/644; комментарий к приказу опубликован во вкладке комментариев «720 часов» «ПБУ» № 2, 2004 ). При осуществлении деятельности, переведённой и не переведённой на уплату ЕНВД, организация дополнительно отражает в строке 11 раздела 2.1 декларации сумму подлежащего вычету НДС, уплаченную в бюджет в качестве налогового агента. Это та часть налога, которая приходится на деятельность, облагаемую налогами в общеустановленном порядке.

Раздельно должно учитываться и имущество, в частности основные средства, используемые во «вменённой» и обычной деятельности . Раздельный учёт в этом случае необходим для исчисления налога на имущество. Методика раздельного учёта в главе 30 НК РФ не прописана. На наш взгляд, разделить имущество по видам деятельности можно также по доле выручки, приходящейся на обычные виды деятельности, в общем объеме выручки. В своё время именно такие рекомендации МНС России давало тем плательщикам ЕНВД, которые уплачивали этот налог в соответствии с Федеральным законом от 31.07.98 № 148-ФЗ «О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности» (п. 10 письма МНС России от 27.04.01 № ВТ-6-04/350).

Особого внимания требует распределение сумм страховых взносов на обязательное пенсионное страхование . Как известно, сумму исчисленного за налоговый период (квартал) ЕНВД налогоплательщик вправе уменьшить (но не более чем на 50%) на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Речь в данном случае идёт о фактически уплаченных за этот же период времени страховых взносах с выплат вознаграждений работникам, занятым во «вменённой» деятельности. НК РФ (п. 1 ст. 272) обязывает распределять суммы фактически уплаченных пенсионных взносов пропорционально налоговой базе, с которой они были исчислены. Но это положение относится к распределению расходов в целях налогообложения прибыли. Организация вправе выбрать и иной метод распределения сумм пенсионных взносов, закрепив его в учётной политике.

Ещё одной составляющей, на которую можно уменьшить сумму исчисленного ЕНВД, является сумма выплаченных пособий по временной нетрудоспособности. В данном случае имеются в виду пособия, выплаченные в течение налогового периода (квартала) работникам, занятым во «вменённой» деятельности, в сумме, превышающей МРОТ, за полный календарный месяц.

Если организация распределяет пенсионные взносы и пособия, выплаченные работникам АУП, занятым как во «вменённой» деятельности, так и в деятельности, не переведённой на ЕНВД, то в аналогичной пропорции эти средства должны указываться и в разделе ΙΙ (стр. 1 гр. 4 таблицы 6) формы 4-ФСС РФ (утв. постановлением ФСС РФ от 01.12.03 № 130).

Формирование показателей отчётности

Бухгалтерская отчётность разрабатывается организацией самостоятельно на основании образцов форм, рекомендованных Минфином России. Образцы форм приведены в приложении к приказу Минфина России от 22.06.03 № 67н. Формируемая промежуточная отчётность должна соответствовать требованиям своевременности, полноты, достоверности и нейтральности. Определяющим моментом для включения того или иного показателя в отчётность является его существенность. Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Рассмотрим порядок формирования показателей промежуточной отчётности на примере.

Пример 1 Организация состоит на учёте в Московской области, в которой введен закон о ЕНВД. Организация осуществляет оптовую и розничную торговлю через магазин, площадь торгового зала которого составляет 40 кв. метров . Организация имеет статус малого предприятия и не применяет ПБУ 18/02. Итоги финансово-хозяйственной деятельности организации за I квартал 2004 года характеризуются следующими показателями. Сумма доходов от реализации товаров:

в розничной торговле - 500 000 руб.;

в оптовой торговле – 118 000 руб., в том числе НДС – 18 000 руб.

Покупная стоимость товаров, реализованных:

за наличный расчет - 340 000 руб. (с НДС);

по безналичному расчету - 70 000 руб. (без НДС).

Расходы на заработную плату составили 72 000 руб., в том числе 18 000 руб. – продавцам; 9000 руб. – кассиру; 45 000 руб. - АУП (директору, главному бухгалтеру, водителям и др.).

Расходы на услуги (работы) общехозяйственного назначения (отопление, освещение и т. п.) составили 11 800 руб., в том числе НДС – 1800 руб.

Для упрощения примера считаем, что организация не является плательщиком транспортного налога, платы за землю, платы за пользование водными объектами и экологических платежей. Основные средства организации используются исключительно в оптовой торговле. Сумма налога на имущество за Ι квартал 2004 года составила 116 руб. Для целей страхования от несчастных случаев на производстве организация относится к Ι классу профессионального риска. В соответствии с учётной политикой организация распределяет расходы по видам деятельности пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объёме всех доходов. А сумму фактически уплаченных пенсионных взносов – пропорционально налоговой базе по взносам.

Продавцы организации заняты как в розничной, так и в оптовой торговле. Отношение к обоим видам деятельности имеют АУП и водители, доставляющие товары, которые впоследствии будут проданы либо в розницу, либо оптом. Чтобы распределить общехозяйственные расходы, рассчитаем, какую долю в общем объёме выручки от продаж составляет оптовая торговля.

Доля оптовой торговли будет равна 16,67% ((118 000 руб. - 18 000 руб.) : (500 000 руб. + 118 000 руб. – 18 000 руб.) х 100%).

Расходы на оплату услуг общехозяйственного назначения по видам деятельности составят: в оптовой торговле - 1667 руб. ((11 800 руб. – 1800 руб.) х 16,67%); в розничной торговле – 8333 руб. ((11 800 - 1800) х 83,33%). К налоговому вычету организация предъявит НДС в сумме 300 руб. (1800 руб. х 1 6 ,67%). Остальную сумму НДС, равную 1500 руб. (1800 – 300), организация спишет на издержки.

Для расчета налоговой базы по ЕСН определим сумму выплат продавцам и АУП, приходящуюся на оптовую торговлю. Эта сумма составит 10 502 руб. ((18 000 руб. + 45 000 руб.) х 16,67%).

Сумма ЕСН с этих выплат составит 3739 руб. (10 502 руб. х 35,6%).

С выплат работникам, имеющим отношение к оптовой торговле, сумма начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование составит 1470 руб. (10 502 руб. х 14%).

Кассир занят только в розничной торговле. Поэтому его заработную плату делить не нужно, соответственно не нужно начислять на эту выплату и ЕСН. Сумма выплат работникам, имеющим отношение к розничной торговле, составляет 61 498 руб. (18 000 + 9000 + 45 000 – 10 502). Страховые пенсионные взносы с этой суммы составляют 8610 руб. (61 498 руб. х 14%).

Из общей суммы начисленных пенсионных взносов в Ι квартале 2004 года организация фактически перечислила в ПФР взносы в сумме, равной 7260 руб. Эту сумму нужно распределить по видам деятельности пропорционально выплатам работникам, занятым в соответствующих видах деятельности. От общей суммы выплат за Ι квартал (72 000 руб.) доля выплат, приходящаяся на долю оптовой торговли, равна 14,6% (10 502 руб. : 72 000 руб. х 100%). Доля выплат, приходящаяся на розницу, составляет 85,4% (61 498 руб. : 72 000 руб. х 100%). Сумма фактически уплаченных взносов, приходящаяся на розницу, составляет 6200 руб. (7260 руб. х 85,4%), а на оптовую торговлю – 1060 руб. (7260 руб. х 14,6%).

Сумма ЕСН, подлежащая перечислению в федеральный бюджет и внебюджетные фонды с выплат работникам, имеющим отношение к оптовой торговле, будет равна 2679 руб. (3739 - 1060).

Базовая доходность при осуществлении розничной торговли через магазин составляет 1200 руб. Значения корректирующих коэффициентов базовой доходности в 2004 году составляют: К1 = 1; К2 = 0,6 (в соответствии с законодательством Московской области); К3 = 1,133 (утв. приказом Минэкономразвития России от 11.11.03 № 337).

Налоговая база за Ι квартал при базовой доходности 1200 руб/кв. м в месяц составит 97 891 руб. (1200 руб/кв. м х 40 кв. м х 3 мес. х 1 х 0,6 х 1,133). Сумма ЕНВД, исчисленного по ставке 15%, будет равна 14 684 руб. (97 891 руб. х 15%). Эту сумму налога организация должна уменьшить на величину фактически уплаченных страховых пенсионных взносов, приходящихся на розничную торговлю. Так как сумма взносов (6200 руб.) не превышает половину величины ЕНВД - 7342 руб. (14 684 руб. х 50%), то уменьшение производится на всю величину взносов. Итоговая сумма ЕНВД, которую организация должна перечислить в бюджет, составит 8484 руб. (14 684 – 6200).

Для исчисления суммы ЕНВД физический показатель – площадь торгового зала – взят полностью. Такая позиция налогового ведомства отражена в письме МНС России от 04.09.03 № 22-2-16/1962-АС207. Налоговики аргументировали свою точку зрения тем, что в НК РФ порядок распределения площади торгового зала по видам деятельности не определён. Такой подход, конечно же, является спорным. Налогоплательщик, на наш взгляд, может выбрать иную методику распределения площади торгового зала, например пропорционально доле соответствующего дохода в общей сумме выручки. Выбранный метод должен быть закреплен в учётной политике.

Показатели доходов и расходов организации по видам деятельности за Ι квартал 2004 года сгруппированы в таблице.

(руб.)

Показатели	Розничная торговля, переведённая на ЕНВД	Оптовая торговля, не переведённая на ЕНВД	Итого (гр. 2 + 3 гр.)
1	2	3	4
1. Выручка от продажи	500 000	100 000	600 000
2. Себестоимость товаров	340 000	70 000	410 000
3. Прочие расходы:
4. Зарплата продавцов	15 000	3000	18 000
5. Зарплата кассира	9000	-	9000
6. Зарплата АУП	37 498	7502	45 000
7. ЕСН	-	2679	2679
8. Взносы в ПФР	8610	1470	10 080
9. Общехозяйственные расходы	8333	1667	10 000
10. НДС по общехозяйственным расходам.	1500	-	1500
11. Взносы на страхование от производственного травматизма	123	21	144
12. Итого прочих расходов (сумма строк с 4-й по 11-ю)	80 064	16 339	96 403
13. Налог на имущество	-	116	116
14. Всего расходов (с товаром) (стр. 2 + стр. 12 + стр. 13):	420 064	86 455	506 519
15. Прибыль до налогообложения (стр. 1 – стр. 14)	79 936	13 545	93 481
16. Текущий налог на прибыль	-	3251 (13 545 х 24%)	3251
17. ЕНВД	8484	-	8484
18. Чистая прибыль отчётного периода (стр. 15 – стр. 16 – стр. 17)	71 452	10 294	81 746

В форме № 2 все доходы и расходы группируются в порядке, предусмотренном положениями ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. При заполнении формы № 2 организация использует единицу измерения - тыс. руб. (код по ОКЕИ - 384). По строке «Коммерческие расходы» формы № 2 организация отражает расходы, списанные с кредита счета 44 «Расходы на продажу» в дебет счета 90 «Продажи». Это расходы на заработную плату, расходы общехозяйственного назначения, ЕСН, взносы на страхование от производственного травматизма, НДС, не подлежащий налоговому вычету. Следует также учитывать, что сумма ЕНВД не включается в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. На это указано в пункте 1 раздела 5.4 Методических рекомендаций по применению главы 25 НК РФ (утв. приказом МНС России от 20.12.02 № БГ-3-02/729). Поэтому сумма ЕНВД должна отражаться в форме № 2 в составе показателей, отражаемых после показателя « Прибыль (убыток) до налогообложения».

С учетом этого в форме № 2 организация должна отразить указанные в таблице величины так, как показано в образце 1. В целях упрощения примера образец заполнения формы приведён в разрезе видов деятельности, переведённых и не переведённых на ЕНВД, а также в целом по организации.

Образец 1

Отчет о прибылях и убытках
за I квартал 200 4 года
(фрагмент)

(тыс. руб.)

Показатель		За отчетный период
Розничная торговля, переведенная на ЕНВД	Оптовая торговля	В целом по организации
Наименование	Код
1	2	3а	3б	3
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	500	100	600
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	(340)	(70)	(410)
Валовая прибыль	029	160	30	190
Коммерческие расходы	030	(80)	(17)	(97)
Управленческие расходы	040
Прибыль (убыток) от продаж	050	80	13	93
….	…	…	…	…
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	80	13	93
…	…	…	…	…
Текущий налог на прибыль	150	-	(3)	(3)
ЕНВД	151	(8)	-	(8)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	72	10	82
…	…	…	…	…

Разницу, возникающую между бухгалтерской и налоговой прибылью, следует отразить в пояснительной записке к квартальной отчётности.

Показатели формы № 1 «Бухгалтерский баланс» формируются по «традиционной» схеме, как если бы организация не применяла специальный налоговый режим.

Конец примера

Следует отметить, что организации, ведущие обычную и «вменённую» деятельность, имеющие статус малых предприятий, могут воспользоваться правом применения ПБУ 18/02. Применение этого нормативного документа позволит отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отличие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.

Доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода в части «вменённой» деятельности, не учитываются в расчете налоговой базы по налогу на прибыль от обычных видов деятельности как в отчётном, так и в последующих отчетных периодах. Поэтому, если так можно сказать, у организации возникают постоянные разницы, приводящие к образованию постоянных налоговых обязательств (ПНО) и постоянных налоговых активов (ПНА). Хотя надо признать, что возможность возникновения таких постоянных разниц в ПБУ 18/02 не предусмотрена.

Пример 2 Воспользуемся условиями примера 1, но будем считать, что организация применяет ПБУ 18/02. В этом случае организация должна отразить в учёте условный расход по налогу на прибыль (УРНП), а также значения ПНО и ПНА. Согласно ПБУ 18/02, значение УРНП равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль (24%). Таким образом, величина УРНП будет равна 22 436 руб. (93 481 руб. х 24%). Значения ПНО и ПНА, возникающих из-за наличия расходов и доходов по «вменённой» деятельности, составят соответственно 100 815 руб. (420 064 руб. х 24%) и 120 000 руб. (500 000 руб. х 24%). В бухгалтерском учёте все эти величины будут отражены следующими проводками:

Дебет 99 субсчёт «УРНП» Кредит 68

- 22 436 руб. – начислен УРНП за I квартал 2004 года;

Дебет 99 субсчет «ПНО» Кредит 68

- 100 815 руб. – отражена сумма ПНО;

Дебет 68 Кредит 99

- 120 000 руб. – отражена сумма ПНА.

Текущий налог на прибыль (ТНП) определяется по следующей формуле:

ТНП = УРНП + ПНО – ПНА + ОНА – ОНО.

Значения ОНА (отложенных налоговых обязательств) и ОНО (отложенных налоговых активов) у организации отсутствуют. Поэтому уравнение для определения суммы ТНП будет выглядеть так:

ТНП = УРНП + ПНО – ПНА.

Подставив в это уравнение числовые значения, получим сумму ТНП, которая составит 3251 руб. (22 436 + 100 815 - 120 000).

В форме № 2 в строке «Справочно» показывается сальдированная (свёрнутая) сумма ПНА (120) и ПНО (101 ). Она составит отрицательную величину и будет равна 19 185 руб. (100 815 – 120 000). Фрагмент сводной формы № 2 будет заполнен так, как показано в образце 2.

Образец 2

Отчет о прибылях и убытках
за I квартал 200 4 года
(фрагмент сводной формы)

(тыс. руб.)

Показатель		За отчетный период
Наименование	Код
1	2	3
Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)	010	600
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг	020	(410)
Валовая прибыль	029	190
Коммерческие расходы	030	(97)
…	…	…
Прибыль (убыток) от продаж	050	93
…	…	…
Прибыль (убыток) до налогообложения	140	93
Отложенные налоговые активы	141	-
Отложенные налоговые обязательства	142	-
Текущий налог на прибыль	150	(3)
ЕНВД	151	(8)
Чистая прибыль (убыток) отчетного периода	190	82
СПРАВОЧНО. Постоянные налоговые обязательства (активы)	200	(19)

конец примера

С 1 января 2004 года в соответствии с Федеральным законом от 07.07.03 № 117-ФЗ организации, переведённые на уплату ЕНВД, вправе по другим видам деятельности применять упрощенную систему налогообложения (при соблюдении установленных кодексом условий). Организации, переведенные на упрощенную систему налогообложения, ведут бухгалтерский учет в ограниченном объеме (лишь в части основных средств и нематериальных активов). Соответственно в части «упрощёнки» организации могут не составлять бухгалтерскую отчетность.

Конечно, заполненная таким образом бухгалтерская отчетность не имеет достоверных сведений в целом по организации (за исключением основных средств и нематериальных активов). Учитывая, что организации могут по своему усмотрению вести бухгалтерский учет при применении упрощенной системы налогообложения, бухгалтерская отчетность может быть составлена в целом по всем видам деятельности. Однако организация при этом не освобождается от обязанности вести книгу учета доходов и расходов. Ещё следует учитывать, что при «упрощёнке» учёт ведётся кассовым методом, а при применении ЕНВД - методом начисления.