Закон № 216-ФЗ, вносящий существенные изменения в Налоговый кодекс, в том числе касающиеся ЕСН и НДФЛ, был подписан 24 июля 2007 года. В частности, поправки затронули налогообложение возмещений расходов работника.
С. Коробова, налоговый консультант
В чем проблема
При рассмотрении вопроса о налогообложении платежей за квартиры, арендованные для сотрудников, возникает несколько вопросов. Во-первых, при каких условиях можно списать эти суммы в уменьшение базы по налогу на прибыль. Во-вторых, нужно ли включать эти суммы в налоговую базу по ЕСН и НДФЛ сотрудников. В-третьих, если квартира принадлежит физическому лицу, будет ли организация являться налоговым агентом и соответственно обязана ли она исчислить и удержать НДФЛ с выплаченного дохода.
Налог на прибыль
Нередки ситуации, когда работник едет в командировку и проживает в квартире, которую организация арендует именно для таких случаев. Обычно этот вариант используется, когда фирма часто направляет сотрудников в одну и ту же местность. Для того чтобы у вас была возможность принять расходы по аренде квартиры, необходимо подтвердить, что сотрудник проживал в ней. Для этого нужно представить документы, свидетельствующие о направлении его в командировку. Ими являются командировочное удостоверение или приказ о командировке, проездные билеты, договор аренды, действующий в период командировки. А также документы, подтверждающие оплату аренды.
Ранее Минфин не разрешал учитывать в составе командировочных расходов такие суммы (письмо от 2 июня 2005 г. № 03-03-01-04/1/306). Но, к радости налогоплательщиков, еще с 1 января 2006 года вступила в силу новая редакция статьи 252 Налогового кодекса. Согласно ей, «под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные... документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором)». Поэтому финансовое ведомство изменило свой подход к этой проблеме и теперь можно учесть в целях налогообложения прибыли расходы по аренде квартиры, в которой проживает командированный работник. Правда, только за период фактического использования (проживания) (письмо от 25 января 2006 г. № 03-03-04/1/58).
Применительно к ситуации, когда квартира арендуется для сотрудников, которые приезжают в командировку в местность, где расположена организация, расходы по аренде можно списать как представительские. Правда, контролеры против такого варианта, о чем неоднократно указывали в своих письмах (письма УФНС по г. Москве от 11 ноября 2004 г. № 26-12/73173, от 14 июля 2006 г. № 28-11/62271).
Но судебная практика поддерживает налогоплательщика. Судьи указывают, что расходы на гостиничное обслуживание (проживание и питание) представителей других организаций, участвующих в переговорах, официальных приемах, относятся к представительским расходам (постановление ФАС Московского округа от 23 декабря 2004 г. № КА-А40/12097-04).
Отметим, что речь идет о расходах на проживание в гостинице, а не в арендованной квартире. Но, учитывая схожесть ситуаций, можно предположить благоприятный для фирмы исход дела и в случае с квартирой. Однако с полной уверенностью утверждать это нельзя, и, принимая решение, следует иметь ввиду возможные негативные последствия.
Кроме того, следует позаботиться о соответствующем документальном подтверждении представительских расходов (приказ руководителя, договор о намерениях заключить то или иное соглашение с контрагентом). И помнить о нормах, указанных в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса: «Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период».
Если вы арендуете квартиру для сотрудника вашей организации, расходы по арендной плате следует рассматривать как выплаты, произведенные в пользу работника, уменьшающие базу по налогу на прибыль на основании статьи 255 Налогового кодекса. Но при этом необходимо, чтобы в трудовом или коллективном договоре была закреплена обязанность работодателя выплачивать часть заработной платы в неденежной форме, в частности в виде предоставления работнику квартиры для проживания. Причем эта часть не может превышать 20 процентов от общей суммы заработной платы, установленной сотруднику (письмо Минфина от 22 марта 2006 г. № 03-03-04/1/272).
внимание
В пункт 3 статьи 217 внесены изменения, согласно которым в доход сотрудника не включаются суточные при командировках по территории нашей страны в размере, установленном законодательством, но не более 700 рублей за каждый день и 2500 рублей за каждый день — при поездках за границу (подп. «а» п. 8 закона от 24 июля 2007 г. № 216-ФЗ). Это положение вступает в силу с 1 января 2008 года.
ЕСН и НДФЛ
Налоговый кодекс позволяет не облагать компенсации, выплаченные физическому лицу за выполнение им своих трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов) (подп. 2 п. 1 ст. 238 НК). То есть, если вы направляете сотрудника в командировку, начислять ЕСН на компенсацию расходов на проживание не нужно. Правда, здесь есть один момент, касающийся норм таких компенсаций. Тем не менее при соответствующем документальном оформлении (закреплении норм в локальном акте организации) обязанность начислить единый социальный налог не возникнет.
Другое дело, если вы арендуете квартиру для своего иногороднего сотрудника. В данном случае, как указывает Минфин в письме от 30 мая 2007 г. № 03-04-06-01/165, следует облагать ЕСН суммы возмещения арендных платежей с учетом пункта 3 статьи 236 Налогового кодекса. Напомним, что, согласно указанному положению, не подпадают под ЕСН суммы, не уменьшающие базу по налогу на прибыль.
Суммы оплаты организацией арендных платежей за работника подлежат обложению и налогом на доходы физических лиц (письмо Минфина от 31 мая 2007 г. № 03-04-06-01/168). Свою позицию чиновники обосновывают тем, что в данном случае происходит «оплата (полностью или частично) за налогоплательщика организациями товаров (работ услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах». А такие суммы относятся к доходам, полученным в натуральной форме (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК) и подпадают под НДФЛ в установленном порядке.
Заплатите НДФЛ как налоговый агент
При аренде квартиры для сотрудника не забудьте про один существенный момент. Если фирма заключает договор с физическим лицом, которое сдает принадлежащее ему имущество, то она обязана исполнить роль налогового агента (ст. 226 НК). Это значит, что компания должна с суммы арендной платы исчислить, удержать и заплатить в бюджет НДФЛ (письма ФНС от 7 февраля 2007 г. № 04-2-03/10, от 17 апреля 2006 г. № 04-1-03/212). Напомним, что организации, применяющие УСН, должны исполнять обязанности налоговых агентов на общих основаниях (п. 5 ст. 346.11 НК).
Исключением из общего правила являются доходы, выплаченные индивидуальному предпринимателю. Если у организации договор заключен с физическим лицом, имеющим указанный статус, то обязанность по уплате НДФЛ лежит на нем (ст. 227 НК).
Отметим, что физическое лицо, которое не является резидентом и получает доход от сдачи в аренду квартиры, обязано самостоятельно исчислить и уплатить НДФЛ в бюджет. Так как суммы, полученные за сдачу в аренду имущества, находящегося на территории РФ, относят к доходам от источников в нашей стране (подп. 4 п. 1 ст. 208 НК). Правда, ставка налога для нерезидента будет уже не 13, а 30 процентов (ст. 224 НК). Этот вывод подтверждает и письмо УФНС по г. Москве от 26 марта 2007 г. № 28-10/27191 (с полной версией документа вы можете ознакомиться в справочной правовой системе КонсультантПлюс. — Прим. ред.).
Бухгалтерский учет
В заключение рассмотрим порядок отражения операций по аренде в учете. Во-первых, на квартиру необходимо заключить договор аренды (п. 2 ст. 671 ГК).
Согласно Инструкции по применению Плана счетов (утверждена приказом Минфина от 31 октября 2000 г. № 94н), арендованное имущество учитывают на забалансовом счете 001 в оценке, указанной в договоре аренды. А плату за аренду отражают в составе расходов по обычным видам деятельности.
Как правило, арендные платежи вносят один раз в месяц. В бухгалтерском учете задолженность перед арендодателем по оплате аренды квартиры отражается по кредиту счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» в корреспонденции с дебетом счета 44 «Расходы на продажу». Удержание НДФЛ бухгалтер должен отразить по дебету счета 76 в корреспонденции с кредитом счета 68 «Расчеты по налогам и сборам». Сумму исчисленного и удержанного налога агент обязан перечислить в бюджет не позднее дня фактического получения в банке наличных на выплату арендных платежей (п. 6 ст. 226 НК).
Пример
ООО «Пирамида» 1 июля 2007 года заключило договор аренды квартиры с Петровым А. А. на 6 месяцев. Согласно договору, арендная плата вносится ежемесячно в последний день месяца в размере 15 000 руб. Так как договор заключен на срок менее года, он не подлежит государственной регистрации (п. 2 ст. 651 ГК). По согласованию сторон оценка стоимости квартиры, указанная в договоре, равна 2 000 000 руб.
Бухгалтер сделает проводки:
1 июля 2007 года:
Дебет 001
— 2 000 000 руб. — стоимость квартиры отражена на забалансовом счете.
31 июля 2007 года:
Дебет 20 Кредит 70
— 15 000 — сумма аренды включена в состав расходов на оплату труда;
Дебет 44 Кредит 76
— 15 000 — начислена арендная плата Петрову А. А.;
Дебет 20 Кредит 69-1-1, 69-2-1, 69-3-1, 69-3-21
— 3900 руб. (15 000 руб. і 26%) — начислен ЕСН с суммы арендной платы;
Дебет 76 Кредит 68
— 1950 руб. — начислен НДФЛ с дохода арендодателя;
Дебет 70 Кредит 68
— 1950 — начислен НДФЛ с дохода сотрудника;
Дебет 76 Кредит 50
— 13 050 руб. (15 000 руб. – 1950) — выплачена арендная плата за вычетом НДФЛ.
Подводя итог, отметим, что с точки зрения налогообложения аренда квартиры для сотрудника — дело дорогое, но при кадровой политике компании, направленной на мотивацию работников, порой необходимое.
Начать дискуссию