«Упрощенка»: авансовые платежи по единому налогу

Материал предоставлен журналом "Малая бухгалтерия: "упрощенка", "вмененка", ЕСХН"/

Все налогоплательщики исчисляют сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот (ст. 52 НК РФ). При этом налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых должны уплачиваться авансовые платежи (п. 1 ст. 55 НК РФ).

До 1 января 2007 г. Налоговым кодексом РФ не были установлены конкретные правила в отношении порядка уплаты авансовых платежей. Ввиду отсутствия этих правил в НК РФ ситуация с привлечением к ответственности за нарушение сроков уплаты авансовых платежей была достаточно противоречивая.

При этом налоговики, как правило, говорили о том, что отсутствие специальных правил для уплаты авансовых платежей в части первой НК РФ свидетельствует в пользу того, что порядок уплаты налоговых и авансовых платежей должен быть идентичным. Соответственно и порядок взыскания этих платежей, и порядок начисления пеней, и порядок применения налоговых санкций в случае неуплаты авансовых и налоговых платежей должны быть одинаковы в отношении обоих видов этих платежей.

С 1 января 2007г. ситуация изменилась.

Федеральным законом N 137-ФЗ от 27.07.2006 "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса..." (далее - Закон N 137-ФЗ) законодатели дали определение авансовых платежей по налогу (это предварительные платежи по налогу в течение налогового периода, т.е., по сути, разновидность налогового платежа) и прямо предусмотрели необходимость уплаты пеней за просрочку их уплаты (п. 3 ст. 58 НК РФ).

Напомним, что раньше вопрос об обоснованности уплаты пеней с сумм авансовых платежей по налогам являлся неоднозначным, вызывал много судебных споров. Свою позицию по этому вопросу высказывал и Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ. Она была изложена в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5: пени могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.

Но несмотря на это суды разных округов выносили прямо противоположные решения. Теперь подобным спорам пришел конец - пени начисляются за просрочку уплаты любых авансовых платежей по налогам (абз. 2 п. 3 ст. 58 НК РФ).

Эту позицию подтвердил и Минфин России в письмах от 20.07.2006 N 03-03-04/1/600, от 25.09.2006 N 03-03-04/1/670.

Изменения, внесенные в часть первую НК РФ, одновременно четко устанавливают, что нарушения, связанные с исчислением или уплатой авансовых платежей (их просрочка, неправильное определение суммы), не приводят к налоговой ответственности (взысканию штрафов, в частности по ст. 122 НК РФ; абз. 3 п. 3 ст. 58 НК РФ).

Штрафы за просрочку уплаты любых авансовых платежей по налогам не начисляются.

Такая позиция высказывалась и ранее как Минфином России (см. Письмо от 16.02.2005 N 03-02-07/1-31), так и ВАС РФ (см. п. 16 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 N 71).

Но несмотря на это налоговые органы на местах зачастую пытались привлечь налогоплательщиков к ответственности за неуплату или неполную уплату авансовых платежей по результатам отчетных периодов.

При этом суды, как правило, всегда принимали сторону налогоплательщика (см., например, Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 01.03.2007 N Ф08-849/2007-371А). В указанном Постановлении суд правомерно признал действия налоговиков необоснованными: за неуплату (неполную уплату) авансовых платежей по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, налогоплательщик не может быть оштрафован. Неуплата или неполная уплата единого налога может быть определена только по итогам налогового периода.

Норма, введенная Законом N 137-ФЗ с 1 января 2007 г., закрепила позицию Минфина России и ВАС РФ относительно неправомерности привлечения к ответственности за нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей. Таким образом, и подобным спорам пришел конец: теперь штраф за просрочку уплаты любых авансовых платежей по налогам не начисляется.

По правилам главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ по итогам каждого отчетного периода налогоплательщик должен уплачивать авансовые платежи, которые засчитываются в счет уплаты единого налога по итогам налогового периода. При этом ранее исчисленные суммы авансовых платежей по налогу засчитываются при исчислении сумм авансовых платежей по единому налогу за отчетный период и суммы налога за налоговый период (ст. 346.21 НК РФ).

Отчетными периодами по единому налогу при "упрощенке" признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года, а налоговым периодом - календарный год (ст. 346.19 НК РФ).

Авансовые платежи по единому налогу должны уплачиваться не позднее 25-го числа первого месяца, следующего за истекшим отчетным периодом (п. 7 ст. 346.21 НК РФ).

Единый налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается налогоплательщиками-организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 1 ст. 346.23 НК РФ).

На практике довольно часто встречается ситуация, когда налогоплательщик после сдачи декларации и уплаты налога обнаруживает ошибку, которая приводит к тому, что авансовый платеж по налогу согласно декларации занижен или завышен.

Как быть в этом случае и нужно ли подавать уточненную декларацию?

С 2007 г. исправление ошибок, устранение неточностей и подача уточненной налоговой декларации стало правом, а не обязанностью налогоплательщика (п. 1 ст. 81 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ). Но только в том случае, когда эти ошибки и неточности не приводят к занижению суммы налога.

Так, если в результате исправления ошибки сумма налога (авансового платежа) к уплате возрастает, уточненную декларацию нужно сдать обязательно и при этом налогоплательщик должен заплатить пени в соответствии со ст. 75 НК РФ (см. выше).

Если согласно декларации по единому налогу авансовый платеж был уплачен больше положенного, то подавать "уточненку" необязательно. Переплата по авансовому платежу зачтется в следующем отчетном периоде.

Отметим, что при определении налоговой базы доходы и расходы определяются нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 5 ст. 346.18 НК РФ).

"Упрощенец", который применяет объект налогообложения "доходы минус расходы", в некоторых случаях должен уплатить по итогам налогового периода минимальный налог (глава 26.2 НК РФ). Он уплачивается в том случае, если за налоговый период сумма исчисленного в общем порядке единого налога меньше суммы исчисленного минимального налога (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1% налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Рассчитывается он просто: сумму всех доходов, увеличивающих налоговую базу (отраженных в книге учета доходов и расходов, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н), умножают на 1%. Результат и есть минимальный налог.

При этом у налогоплательщиков зачастую возникают следующие вопросы.

А какую все-таки сумму минимального налога нужно заплатить в бюджет: рассчитанную в соответствии с п. 6 ст. 346.18 НК РФ или только разницу между ней и уже произведенными за налоговый период авансовыми платежами по единому налогу? Можно ли зачесть перечисленные авансовые платежи по единому налогу в счет минимального налога?

Что же такое, по сути, минимальный налог: составная часть единого налога или это отдельный налог?

Здесь следует отметить, что у каждого из этих налогов свой Код бюджетной классификации (КБК) и свой порядок распределения. Так, единый налог распределяется в таком соотношении:

- бюджет субъектов РФ - 90%;

- ФФОМС - 0,5%;

- ТФОМС - 4,5%;

- ФСС - 5%.

Минимальный же налог полностью поступает в социальные внебюджетные фонды:

- Пенсионный фонд РФ - 60%;

- ФФОМС - 2%;

- ТФОМС - 18%;

- ФСС РФ - 20% (см. п. 2 ст. 56 и п. 1.1 ст. 146 Бюджетного кодекса РФ).

Так, ввиду различных кодов бюджетной классификации по единому налогу и минимальному налогу представители налоговых органов ранее категорически отказывали налогоплательщикам в зачете сумм авансовых платежей по единому налогу в счет уплаты минимального налога (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 03.07.2006 N 18-11/3/57737). С этим соглашался и Минфин (см. письмо от 28.03.2005 N 03-03-02-04/1/92). При этом налоговики зачастую пытались даже оштрафовать налогоплательщиков в случае неуплаты минимального налога. Но многие организации не соглашались с этим и обращались в судебные органы.

Суды практически повсеместно поддерживали налогоплательщиков и мотивировали это следующим образом: поскольку минимальный налог является лишь способом расчета единого налога, а не самостоятельным видом налога, то уплаченные авансовые платежи по итогам налогового периода должны засчитываться в счет уплаты минимального налога (см. постановления ФАС Уральского округа от 22.08.2006 N Ф09-7303/06-С1, Московского округа от 05.07.2006 N КА-А40/5852-06, Центрального округа от 19.07.2006 N А09-717/06-25, Северо-Кавказского округа от 11.10.2006 N Ф08-4689/2006-1994А).

Точку в этом споре поставил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 01.09.2005 N 5767/05, которым подтверждено, что при "упрощенке" минимальный налог является особой формой единого налога. Поэтому совершенно правомерно зачесть в его уплату ранее перечисленные авансовые платежи по единому налогу и заплатить по итогам года лишь разницу между этими суммами.

На это Постановление отреагировал и Минфин России (письмо от 28.12.2005 N 03-11-02/83), в котором выразил согласие с решением Президиума ВАС РФ. Но не безоговорочное. По мнению Минфина, зачесть авансовые платежи в счет уплаты минимального налога можно, но только частично. Как отмечалось выше, весь минимальный налог поступает во внебюджетные фонды, единый - только в размере 10% (90% идет в бюджет субъектов РФ). Поэтому и зачесть можно лишь эти 10%.

Отметим, что в соответствии с Налоговым кодексом РФ с 1 января 2007 г. и до 1 января 2008 г. суммы излишне уплаченных налогов (авансовых платежей) подлежат зачету за счет сумм поступлений в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ согласно бюджетному законодательству РФ (см. сноску к ст. 79 НК РФ). В связи с этим зачет уплаченных авансовых платежей в счет уплаты минимального налога возможен только в пределах средств, поступающих в указанные государственные внебюджетные фонды (т.е. только 10%).

Зачесть авансовые платежи по единому налогу в счет уплаты минимального налога можно только частично.

Пример.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, в качестве авансовых платежей по единому налогу заплатила в течение года 50 000 руб., которые распределяются следующим образом: в бюджет субъекта РФ - 45 000 руб. и во внебюджетные фонды - 5000 руб. (в бюджет Федерального фонда обязательного медицинского страхования - 250 руб.; в бюджет территориального фонда обязательного медицинского страхования - 2250 руб.; в бюджет Фонда социального страхования РФ - 2500 руб.).

По итогам налогового периода организация обязана заплатить минимальный платеж в сумме 30 000 руб. Можно ли зачесть сумму уплаченных авансовых платежей в счет минимального налога?

В данном случае организация вправе зачесть в счет уплаты минимального налога только 5000 руб. (250 + 2250 + 2500). Оставшиеся уплаченные авансовые платежи в сумме 45 000 руб. могут быть зачтены в счет предстоящих платежей по единому налогу, либо подлежат возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ <*>.

Отметим, как правило, налоговики не торопятся возвращать излишне уплаченные авансовые платежи. Поэтому, на наш взгляд, целесообразнее зачесть переплаченные авансовые платежи в счет уплаты единого налога следующего года, начиная с I квартала.

Оплату авансовых платежей по итогам отчетных периодов (I квартал, полугодие, 9 месяцев) обязательно нужно указывать в годовой декларации, иначе налоговики могут отказаться их вернуть (см. интервью заместителя начальника отдела специальных налоговых режимов Минфина России Ю.В. Подпорина // "Учет. Налоги. Право", 2006, N 39).

В условиях нашего примера по итогам налогового периода налогоплательщик может перечислить в бюджет 25 000 руб. минимального налога (30 000 руб. - - 5000 руб.). При этом на сумму 5000 руб. налогоплательщик должен написать заявление о зачете.

Здесь следует отметить следующее. Главой 26.2 НК РФ предусмотрено, что разницу между суммой уплаченного минимального налога и рассчитанного единого налога налогоплательщик может включить в расходы при расчете налоговой базы следующего налогового периода, т.е. в конце года (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).

Предположим, что в условиях нашего примера налогоплательщиком по итогам года получены доходы в сумме 3 000 000 руб., расходы за указанный налоговый период составили 2 900 000 руб. Сумма единого налога при УСН за год составила:

(3 000 000 руб. - 2 900 000 руб.) x 15 % = 15 000 руб.

При этом сумма минимального налога за год составила:

3 000 000 руб. x 1 % = 30 000 руб.

В условиях нашего примера, налогоплательщиком осуществлена уплата минимального налога в сумме 25 000 руб. (см. выше). Тогда разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога при УСН, исчисленного в общем порядке, составит 10 000 руб. (25 000 - 15 000). Данная сумма разницы подлежит включению в расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по единому налогу за следующий год.

Обратите внимание! С 1 января 2008 г. изменится порядок зачета излишне уплаченных сумм. Зачет будет производиться по соответствующим видам налогов и сборов (а не бюджетов, как сейчас). Федеральные налоги будут зачитываться - в счет федеральных, региональные - в счет региональных, местные - в счет местных (абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ в редакции Закона N 137-ФЗ).

<*> Зачет суммы излишне уплаченного налога (авансовых платежей) в счет предстоящих платежей по этому или иным налогам проводится на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налоговых органов (п. 4 ст. 78 НК РФ).

Автор - эксперт АКДИ, член Палаты налоговых консультантов.