Порядок пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств

C.А. РАССКАЗОВА-НИКОЛАЕВА
Н.В. БУШМЕЛЕВА

Предварительную оплату в иностранной валюте в качестве дебиторской задолженности необходимо пересчитывать на дату совершения операции в иностранной валюте и на отчетную дату (п. 7 ПБУ 3/2006). Однако такой подход противоречит определению курсовой разницы, данному в этом стандарте.

Оплачивая счет в иностранной валюте до момента получения имущества, на практике бухгалтер обязан возникшую дебиторскую задолженность пересчитать по курсу на дату ее возникновения, т.е. на день платежа. При получении предварительно оплаченного имущества бухгалтер пересчитывает стоимость этого имущества, указанную в счете, в рубли по курсу на дату признания его в учете в качестве актива, считая, что получен актив, стоимость которого выражена в иностранной валюте. При этом в учете отражается так называемая курсовая разница.

Однако, руководствуясь существующим определением курсовой разницы из ПБУ 3/2006, данную разницу нельзя признать курсовой, потому что в п. 3 ПБУ 3/2006 речь идет о возникновении курсовой разницы при пересчете стоимости одного и того же актива или обязательства на разные даты - на дату исполнения обязательств по оплате, или на дату принятия их к бухгалтерскому учету, или на отчетную дату в соответствии с изложенным в ПБУ 3/2006 порядком.

В рассматриваемой ситуации возникает два разных объекта учета (два разных актива) - предварительная оплата, погашаемая неденежными средствами, и имущество, которое при получении признается в качестве актива. То есть разница возникает при пересчете стоимости не одного актива на разные даты, а двух разных активов при их признании в учете. Следовательно, такая разница не подпадает под определение курсовой разницы.

При оценке актива, приобретенного на условиях предоплаты за иностранную валюту, его первоначальная стоимость будет формироваться исходя из величины предварительной оплаты, пересчитанной по курсу на дату платежа.

В соответствии с МСФО (IAS) 21 в данном случае курсовой разницы также не возникнет, то есть предварительная оплата как неденежная статья не может быть пересчитана на дату признания в учете полученного имущества в качестве актива, т.е. на дату погашения дебиторской задолженности.

Следует отметить, что любая другая дебиторская задолженность (за исключением дебиторской задолженности, при погашении которой организация получает имущество (актив) в неденежной форме), которая погашается денежными средствами, будет относиться к денежным статьям и пересчитываться на дату погашения.

ПРИМЕР.

Согласно условиям договора купли-продажи покупатель обязан уплатить продавцу за оборудование, не требующее монтажа, стоимость которого составляет 11 800 евро (в том числе НДС - 18%), на условиях 100%-ной предварительной оплаты. Момент перехода права собственности - отгрузка оборудования продавцом.

Дата оплаты - 25 января 2007 г. (курс ЦБР - 34, 4555 руб./евро).

Отчетная дата - 31 января 2007 г. (курс ЦБР - 34, 3896 руб./евро).

Дата отгрузки - 7 февраля 2007 г. (курс ЦБР - 34, 3214 руб./евро).

25 января 2007 г. покупатель произвел оплату оборудования в размере 406 574,90 руб. (11 800 евро х 34,4555 руб./евро), в том числе НДС - 62 019,90 руб. (1800 евро х 34,4555 руб./евро).

Дебиторская задолженность покупателя в размере 406 574,90 руб. на отчетную дату (31 января 2007 г.) пересчету по курсу ЦБР РФ не подлежит, так как данная дебиторская задолженность в виде предварительной оплаты по условиям договора должна быть погашена не денежными средствами, а путем поставки имущества (неденежного актива). То есть у покупателя на момент оплаты согласно условиям договора отсутствует право на получение фиксированного или определимого количества единиц валюты - рублей. Дебиторская задолженность будет погашена в момент получения имущества (в нашем примере - оборудования), а не денежных средств.

На момент принятия к учету оборудования (в нашем примере - 7 февраля 2007 г.) его стоимость также не будет пересчитана, так как оно не будет считаться активом (имуществом), стоимость которого выражена в иностранной валюте. Запись по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" будет произведена на сумму 406 574,90 руб. Курсовая разница не возникнет.

Дебиторская задолженность, рассмотренная выше в примере, по правилам МСФО (IAS) 21 является неденежной статьей.

В том случае, если оборудование (из условий примера, приведенного выше) по каким-либо причинам не будет поставлено покупателю и будет известно, что продавец возвращает денежные средства покупателю, т.е. покупатель получает право на получение фиксированного или определимого количества единиц валюты - рублей, дебиторская задолженность должна быть пересчитана как на отчетную дату, так и на дату получения покупателем денежных средств в виде возврата ранее уплаченной предварительной оплаты.

ПРИМЕР.

Используя данные предыдущего примера, предположим, что условия договора поставщиком не были выполнены и вместо поставки оборудования покупатель получает в виде возврата уплаченные ранее денежные средства в размере 11 800 евро.

Отчетная дата - 28 февраля 2007 г. (курс ЦБР - 34,5180 руб./евро).

Дата возврата - 1 марта 2007 г. (курс ЦБР - 34,5390 руб./евро). Дебиторская задолженность должна быть пересчитана как денежная

статья согласно МСФО (IAS) 21 на отчетную дату и на дату получения покупателем оборудования денежных средств.

Дебиторская задолженность у покупателя на 28 февраля 2007 г. должна быть показана в бухгалтерской отчетности в размере 407 312,40 руб. (11 800 евро х 34,5180 руб./евро).

На 1 марта 2007 г. полученные покупателем денежные средства будут отражены в бухгалтерском учете покупателя в размере 407 560,20 руб. (11 800 евро х 34,5390 руб./евро).

На отчетную дату - 28 февраля 2007 г. - у покупателя возникает отрицательная курсовая разница в размере 737,50 руб. (406 574,90 - - 407 312,40).

На момент возврата денежных средств покупателю 1 марта 2007 возникает отрицательная курсовая разница в размере 247,80 руб. (407 312,40 - - 407 560,20).

В том случае, если оплата имущества, стоимость которого выражена в иностранной валюте, производится в рублях, пересчет в рубли производится по соответствующему курсу в порядке, аналогичном пересчету в рубли, когда оплата производится в иностранной валюте.

ПРИМЕР.

Согласно условиям договора купли-продажи покупатель обязан уплатить продавцу за оборудование, не требующее монтажа, сумму в рублях, эквивалентную 11 800 евро (в том числе НДС - 18%), на условиях 100%-ной предварительной оплаты по курсу 35 руб. за 1 евро на дату оплаты. При этом под датой оплаты понимается день списания денежных средств с расчетного счета покупателя (плательщика). Момент перехода права собственности - отгрузка оборудования продавцом.

Дата оплаты - 25 января 2007 г.

Дата отгрузки - 7 февраля 2007 г.

25 января 2007 г. покупатель произвел оплату оборудования в размере 413 000 руб. (1800 евро х 35 руб./евро), в том числе НДС - 63 000 руб. (1800 евро х 35 руб./евро).

Дебиторская задолженность покупателя в размере 413 000 руб. на отчетную дату (31 января 2007 г.) пересчету не подлежит и на момент принятия к учету оборудования (в нашем примере - 7 февраля 2007 г.) также не будет пересчитана. Запись по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" будет произведена на сумму 413 000 руб.