Проверка правильности исчисления налога на доходы физических лиц за 2001 год, проведение завершающих мероприятий

Проверка правильности исчисления налога на доходы физических лиц за 2001 год, проведение завершающих мероприятий

Георгиев Г.В.

Опубликовано в номере: Консультант бухгалтера N1 / 2002

C 1 января 2001 года уплата подоходного налога с физических лиц была заменена уплатой налога на доходы с изменением ставок налогообложения, порядка и видов предоставляемых вычетов, отчетности по налогу.

При этом порядок исчисления налога регулируется требованиями главы 23 части второй НК РФ "Налог на доходы физических лиц" (в редакции изменений), отдельные положения которой были разЪяснены "Методическими рекомендациями налоговым органам о порядке применения главы 23 "Налог на доходы физических лиц" части второй Налогового кодекса Российской Федерации", утвержденными приказом МНС России от 29 ноября 2000 г. N БГ-3-08/415, а также письмом МНС России от 14 августа 2001 года N ВБ-6-04/619 "О разЪяснениях по отдельным вопросам, связанным с исчислением и уплатой налога на доходы физических лиц".

Учитывая то обстоятельство, что налог на доходы физических лиц подлежит исчислению с совокупного облагаемого дохода с начала года, возрастает значимость проверки правильности его удержания уже по итогам всего года, которая по своей сути заключается в инвентаризации налоговой базы по каждому физическому лицу, которому выплачивались доходы, правильности предоставления налоговых вычетов, применения ставок налогообложения и уплаты полной суммы налога по принадлежности в доход бюджетов.

Инвентаризация налоговой базы по налогу

Инвентаризации налоговой базы производится по налоговому статусу физических лиц (является налоговым резидентом Российской Федерации или нет), в пользу которых производились выплаты, а также по видам доходов, которые подлежат обложению по соответствующей ставке налогообложения (закреплено пунктом 2 статьи 210 НК РФ).

Понятие налогового резидента Российской Федерации раскрыто в пункте 2 статьи 11 части первой НК РФ, к которым относятся физические лица, находящиеся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.

Если физическое лицо, не является налоговым резидентом Российской Федерации, то налогообложение выплачиваемых в его пользу доходов должно производиться по повышенной ставке в 30 процентов без предоставления налоговых вычетов.

Следует также учитывать, что согласно пункту 3 Методических рекомендаций по налогу граждане Российской Федерации, состоящие на регистрационном учете по месту жительства и по месту пребывания в пределах Российской Федерации, а также иностранные граждане, получившие в органах внутренних дел разрешение на постоянное проживание или вид на жительство в Российской Федерации, либо иностранные граждане, временно пребывающие на территории Российской Федерации, зарегистрированные в установленном порядке по месту проживания на территории Российской Федерации и состоящие на 1 января 2001 года в трудовых отношениях с организациями, включая филиалы и представительства иностранных организаций, осуществляющих свою деятельность на территории Российской Федерации, предусматривающие продолжительность работы в Российской Федерации в текущем календарном году свыше 183 дней, считались налоговыми резидентами Российской Федерации на начало отчетного 2001 года.

Если данные условия на начало 2001 года не выполнялись, физические лица должны быть признаны нерезидентами Российской Федерации, но с последующим уточнением статуса на:

*љљљљљљљљ на дату фактического завершения пребывания иностранного гражданина (лица без гражданства) на территории Российской Федерации в текущем календарном году;

*љљљљљљљљ на дату отЪезда гражданина Российской Федерации на постоянное местожительство за пределы Российской Федерации;

*љљљљљљљљ на дату, следующую после истечения 183 дней пребывания в Российской Федерации российского или иностранного гражданина, либо лица без гражданства.

Если на дату уточнения статус меняется, то в целях налогообложения производится уточнение статуса с соответствующими налоговыми последствиями (в частности, изменением ставки налогообложения).

Виды налоговых ставок определены статьей 224 НК РФ:

ћ         13 процентов - по суммам заработной платы и иным основным доходам работников;

ћ         30 процентов - по суммам дивидендов и суммам доходов, выплачиваемых в пользу физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами РФ;

ћ         35 процентов - в отношении следующих сумм доходов:

*      выигрышей, выплачиваемых организаторами лотерей;

*      стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг;

*      страховых выплат по договорам добровольного страхования;

*      процентных доходов по вкладам в банках;

*      суммы экономии на процентах при получении заемных средств.

Для целей исчисления налога на доходы, следует разделять общую налоговую базу и непосредственно облагаемую налогом базу.

В общую налоговую базу включается вся совокупность доходов в пользу физических лиц, определенная в статье 208 НК РФ.

Облагаемая же налогом база определяется за минусом доходов, освобождаемых от налогообложения в соответствии со статьей 217 НК РФ.

Более подробно о выплатах в пользу физических лиц и иных доходах, включаемых или не включаемых в обЪект налогообложения по налогу на доходы см. материал, опубликованный в журнале "Консультант бухгалтера" N 10 за 2001 год под наименованием "Соотношение учитываемых баз при расчетах по единому социальному налогу, отчислениям на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и налогу на доходы физических лиц".

Подлежащие инвентаризации суммы доходов в пользу физических лиц должны были быть отражены в течение года в "Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц" (форма N 1-НДФЛ), форма которой и порядок заполнения определены приказом МНС России от 1 ноября 2000 года N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц", а также в "Расчетно-платежной ведомости" (форма N Т-49) или в "Расчетной ведомости" (форма N Т-51), утвержденных приказом Госкомстата России от 6 апреля 2001 года N 26.

Налоговая карточка в обязательном порядке заводится по каждому физическому лицу, которому в течение отчетного года выплачивались доходы или предоставлялись блага.

При этом, если в налоговую карточку включаются только доходы, подлежащие обложению налогом на доходы (включая доходы, в отношении которых предусмотрены налоговые вычеты), то в расчетных ведомостях отражаются все суммы по видам оплаты труда, а также другие доходы (в частности, стоимость различных социальных и материальных благ), предоставленных за счет прибыли организации и подлежащих включению в налоговую базу по налогу на доходы.

Таким образом, за основу при инвентаризации доходов должны быть приняты именно данные документы. Вместе с этим для целей контроля за полнотой включения тех или иных доходов в налоговую базу должны быть проинвентаризированы и иные документы (накладные на отпуск товаров (продукции) физическим лицам; договора займа; расходные кассовые ордера; платежные поручения; приказы администрации и т.п.), касающиеся производства выплат отдельным физическим лицам или предоставления им материальных и социальных благ.

При инвентаризации особое внимание следует обратить на порядок включения в налоговую базу доходов в натуральной форме, а также доходов в виде материальных и социальных благ.

К таким доходам относятся (статьи 211 и 212 НК РФ):

*љљљљљљљљ оплата (полностью или частично) за физических лиц организациями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения;

*љљљљљљљљљљљљ стоимость полученных товаров, выполненные в интересах физического лица работы, оказанные услуги на безвозмездной основе;

*љљљљљљљљ оплата труда в натуральной форме;

*љљљљљљљљљљљљ материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование физическими лицами заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций;

*љљљљљљљљљљљљ материальная выгода, полученная от приобретения товаров (работ, услуг) в соответствии с гражданско-правовым договором непосредственно у физических лиц, или у организаций или индивидуальных предпринимателей, являющихся взаимозависимыми к физическому лицу;

*љљљљљљљљљљљљ материальная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг.

Доходы в натуральной форме и в виде материальной выгоды оцениваются в целях налогообложения в размере стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из цен, определяемых в порядке статьи 40 части первой НК РФ. При этом налогооблагаемая база определяется с учетом сумм налога на добавленную стоимость, акцизов и налога с продаж.

В общем случае, для целей налогообложения принимаются цены на товары (работы, услуги) согласно достигнутых договоренностей между организациями и физическими лицами.

Если же товары (работы, услуги) реализуются своим работникам, или если используемые в расчетах цены отклоняются более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых организациями по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени, для целей налогообложения доходы, полученные в натуральной форме, должны быть оценены по документально подтвержденным рыночным ценам.

Если товары (работы, услуги) реализуются физическим лицам (работникам) бесплатно, они также должны быть включены в налогооблагаемую базу по рыночным ценам.

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевые котировки.

ПРИМЕР N1

В одном из месяцев 2001 года, организация реализовала своим работникам продукцию собственного производства по цене в 1 200 руб. (включая налоги).

Сторонним лицам (как физическим, так и юридическим) продукция реализовывалась в январе по цене в 1 500 руб. (включая налоги).

Так как отпускная цена третьим лицам превышает цены, используемые в расчетах с работниками более чем на 20 процентов (1 500 : 1 200 = 1,25), то во избежании применения штрафных санкций со стороны налоговых органов, организация приняла решение о включении в доход физических лиц разницы между рыночными и отпускными ценами.

Допустим, согласно биржевым котировкам рыночные цены на продукцию организации составляют:

1) 1 400 руб. (т.е. более, чем 1 200 руб.) - в доход работников должна быть включена разница в ценах в 200 руб. (1 400 руб. - 1 200 руб.);

2) 1 200 руб. и менее - налогооблагаемой базы не образуется.

Если при инвентаризации будет выявлено занижение налоговой базы, выявленные суммы подлежат включению в налоговую базу в общем порядке согласно факту выплаты дохода (предоставления благ), с начислением за все время просрочки пеней (статья 75 НК РФ).

В налоговой карточке выявленные суммы занижения доходов подлежат отражению по факту их выявления.

Проверка правильности предоставления налоговых вычетов

В соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ, налоговая база по доходам, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка в 13 процентов, определяется как сумма таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

По прочим видам доходов налоговая база определяется в полном размере таких доходов без уменьшения их на сумму налоговых вычетов (пункт 4 статьи 210 НК РФ).

В целях исчисления налога на доходы налоговая база по каждому из физических лиц подлежит уменьшению на стандартные, социальные, имущественные и профессиональные налоговые вычеты.

ПРИМЕР N2

По итогам 2001 года организацией в пользу работника было выплачено заработной платы в сумме 35 000 руб., а также авторское вознаграждение за публикации в журнале в размере 12 000 руб.

Кроме того, по итогам года в налоговую базу подлежат включению суммы материальной выгоды в виде экономии на процентах по выданным заемным средствам в размере 5 000 руб.

Налог на доходы должен быть удержан в следующем порядке:

1) с сумм заработной платы - за вычетом предоставленных стандартных налоговых вычетов:

сумма дохода с начала года, подлежащего обложению налогом - 35 000 руб.;

стандартный налоговый вычет на самого работника (доход с начала года превысил 20 000 руб. в августе 2001 года) - 2 800 руб. (400 руб. ? 7 мес.);

стандартный налоговый вычет на 2-х несовершеннолетних детей работника - 4 200 руб. (300 руб. ? 7 мес. ? 2 детей);

всего налогооблагаемый доход - 28 000 руб. (35 000 руб. - 2 800 руб. - 4 200 руб.);

сумма налога - 3 640 руб. (28 000 руб. ? 13%);

2) с сумм авторского вознаграждения - за вычетом профессионального налогового вычета в размере 20 процентов от вознаграждения:

сумма вознаграждения с начала года - 12 000 руб.;

профессиональный налоговый вычет - 2 400 руб. (12 000 руб. ? 20%);

всего налогооблагаемый доход - 9 600 руб. (12 000 руб. - 2 400 руб.);

сумма налога - 1 248 руб. (9 600 руб. ? 13 %);

3) с материальной выгоды:

налогооблагаемый доход - 5 000 руб.;

сумма налога - 1 750 руб. (5 000 руб. ? 35 %).

При этом организация вправе была в течение всего 2001 года предоставлять только стандартные налоговые вычеты на самих физических лиц, их несовершеннолетних детей, а также профессиональные налоговые вычеты в рамках сумм, выплачиваемых по договорам гражданско-правового характера и авторским договорам. Все остальные вычеты за 2001 год предоставляются налоговыми органами по месту жительства физических лиц.

Конкретные перечни лиц, доход которых за 2001 год ежемесячно мог быть уменьшен на тот или иной размер стандартного налогового вычета (3 000 руб., 500 руб. или 400 руб.) определены соответственно подпунктами 1, 2 и 3 пункта 1 статьи 218 НК РФ.

Стандартный налоговый вычет в 400 руб. мог предоставляться тем работникам, которые не имели право на получение вычета в размере 3 000 руб. или 500 руб. Данный вычет мог предоставляться до месяца, в котором доход работника, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысил 20 000 руб. Начиная же с месяца, в котором доход с начала года превысил 20 000 руб., налоговый вычет предоставляться не мог.

Вычет в размере 300 руб. ежемесячно мог предоставляться только на содержание каждого из несовершеннолетних детей в возрасте до 18 лет (на учащихся дневной формы обучения, аспиранта, ординатора, студента, курсанта - в возрасте до 24 лет). Вычет должен был предоставляться с месяца рождения ребенка (детей) или месяца, в котором была установлена опека (попечительство), и до конца того месяца, в котором ребенок достиг 18 лет (по обучающимся - до месяца окончания учебного заведения).

Вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям вычет производится в двойном размере, то есть ежемесячно в размере 600 руб. При этом предоставление указанного повышенного вычета вдовам (вдовцам), одиноким родителям, прекращается с месяца, следующего за вступлением их в брак.

Следует также учитывать, что если, например, отец уплачивает алименты на содержание своих детей, проживающих с матерью, и не вступил в новый брак, то и он имеет право на получение двойного вычета на каждого ребенка, на которого уплачиваются алименты (см. пункт 2 раздела IV Методических рекомендаций по налогу на доходы).

И еще, если одинокий родитель вступает в новый брак, то право на получение вычета на содержание детей имеет не только он, но и новый супруг (супруга) (см. ответ на вопрос N 18 приложения к письму МНС России от 14 августа 2001 года N ВБ-6-04/619 "РазЪяснения по вопросам порядка исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц)".

ПРИМЕР N3

В организации работают два супруга (Васильев Сергей и Васильева Ольга), имеющие двоих несовершеннолетних общих детей. О том, что они являются родителями, имеются записи в свидетельствах о рождении детей.

Со 2 апреля 2001 года супруги развелись, а Васильева Ольга 1 августа 2001 года зарегистрировала новый брак с Сидоровым А.С. Васильев Сергей выплачивает алименты на содержание детей.

Вычеты на детей должны были быть предоставлены в следующем порядке:

Васильевой Ольге:

с января по март включительно - по 300 руб. по каждому ребенку;

с апреля по июль включительно - по 600 руб. по каждому ребенку;

с августа по декабрь - по 300 руб. по каждому ребенку;

Васильеву Сергею:

с января по март включительно - по 300 руб. по каждому ребенку;

с апреля по декабрь - по 600 руб. по каждому ребенку;

Сидорову А.С.:

с августа по декабрь - по 300 руб. по каждому ребенку.

НК РФ определено, что стандартные налоговые вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, вне зависимости от того, работал работник в эти месяцы или нет. В связи с этим вычеты предоставляются даже и в том случае, если работник отсутствовал на работе (например, находился в отпуске без сохранения заработной платы).

Стандартные налоговые вычеты могли предоставляться только организациями-работодателями, являющимися источником выплаты доходов, по выбору самого работника на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на получение вычетов.

В случае начала работы физического лица не с первого месяца налогового периода (не с января месяца 2001 года), налоговые вычеты могли предоставляться по месту новой работы с учетом дохода, полученного с начала налогового периода (календарного года) по другому месту работы, в котором физическому лицу предоставлялись налоговые вычеты. При этом сумма полученного дохода подтверждается справкой о полученных налогоплательщиком доходах, выданной организацией по прежнему месту работы (справка по форме N 2-НДФЛ "Справка о доходах физического лица за 2001 год", форма которой утверждена приказом МНС РФ от 1 ноября 2000 года N БГ-3-08/379).

Юридические лица, не признанные в установленном порядке работодателями, но являющиеся источником выплаты дохода физическим лицам во исполнение гражданско-правовых договоров, стандартные налоговые вычеты предоставлять не вправе.

Проверка полноты и своевременности уплаты налога

Пунктом 2 статьи 223 НК РФ в отношении сумм заработной платы и тому аналогичных доходов за выполненные трудовые обязанности определен порядок исчисления налога "по начислению". В связи с этим суммы заработной платы за декабрь 2001 года должны быть включены в налогооблагаемый доход за 2001 год, вне зависимости от того, когда фактически они будут выплачены.

По прочим видам налогооблагаемых доходов законодательством установлен "кассовый" метод, при котором они включаются в налоговую базу в следующем порядке:

*љљљљљљљљ доходы в натуральной форме - по факту передачи физическому лицу;

*љљљљљљљљ доходы в виде материальной выгоды - по факту предоставления выгод физическому лицу;

*љљљљљљљљ доходы в виде перечислений на счета физических лиц в банках или по их поручению на счета третьих лиц - по факту производства таких перечислений.

В таком же порядке соответствующие суммы должны быть отражены в налоговой карточке. Если при проверке правильности уплаты налогов выясниться, что отдельные из доходов были включены в налоговую базу по более поздним календарным месяцам, следует начислить к уплате по принадлежности суммы пеней за нарушение сроков своевременной уплаты налога.

Суммы налога на доходы в соответствии с пунктом 4 статьи 225 НК РФ определяются в полных рублях. В связи с этим по каждому из физических лиц сумма налога менее 50 копеек отбрасывается, а 50 копеек и более округляются до полного рубля.

Общая сумма налога, подлежащая уплате по принадлежности, в соответствии с пунктом 2 статьи 225 НК РФ представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных с основных и прочих видов доходов (т.е. сумм налога, исчисленных с доходов, облагаемых по разным ставкам налогообложения).

ПРИМЕР N4

Из примера N 2 сумма налога к уплате по принадлежности составит 6 638 руб. (3 640 руб. + 1 248 руб. + 1 750 руб.).

Исчисление сумм налога на доходы в течение всего 2001 года должно было производиться организациями ежемесячно с сумм дохода, исчисленного нарастающим итогом с начала года, по итогам каждого месяца с фактически выплаченных сумм заработной платы и доходов и с зачетом ранее удержанных сумм налога. Такое исчисление должно было производиться в рамках каждого из видов дохода, облагаемого по разным ставкам налогообложения.

Расчет налога следовало производить по данным налоговой карточки.

Удержание исчисленных сумм налога должно было производиться за счет любых денежных средств, причитающихся к выплате работнику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не могла превышать 50 процентов суммы выплаты (пункт 4 статьи 226 НК РФ).

Если в течение года невозможно было удержать у физических лиц исчисленную сумму налога (например, организация оплатила за работника квартиру, а соответствующих сумм заработной платы для удержания налога явно недостаточно; организация по сниженным ценам реализовывала товары или продукцию физическим лицам, не являющимся ее работниками), организация обязана была в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности данного физического лица. При этом невозможностью удержать налог, в частности, могли быть признаны случаи, когда заведомо было известно, что период, в течение которого могла быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

Если при инвентаризации правильности удержания налога выявятся факты задолженности по налогу отдельных физических лиц, и их возможности по погашению сумм задолженности будут признаны сомнительными, организации следует направить соответствующие сведения в налоговые органы по месту своей регистрации.

Пунктом 6 статьи 226 НК РФ определены сроки уплаты по принадлежности налога на доходы.

В частности, перечисление удержанных сумм налога должно было производиться в течение 2001 года не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов предприятий на счета работников либо по их поручениям на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях перечисления сумм налога должны были производиться не позднее дня, следующего за днем фактического получения физическими лицами дохода (для доходов, выплачиваемых в денежной форме), а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога (для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды).

При этом следует учитывать, что если совокупная сумма налога к удержанию за соответствующий месяц составляла менее 100 руб., она могла быть добавлена к перечислению налога за последующие месяцы, но не позднее декабря месяца текущего года.

С целью выявления фактов несвоевременной уплаты налога на доходы, сроки уплаты налога (платежные поручения на перечисления средств) должны быть сопоставлены с чеками на получение наличных денежных средств на выплату заработной платы за вторую половину месяца, с платежными документами на перечисления средств в пользу физических лиц, и другими документами. При этом, с сумм заработной платы, выплачиваемой за первую половину месяца, удержания налога производиться не должны были.

Если по результатам инвентаризации выясниться, что с отдельных физических лиц налог был удержан в большей сумме, чем это следовало, излишне удержанные суммы налога подлежат возврату по представлении физическими лицами соответствующего заявления. Для этого, естественно, они должны быть поставлены в известность бухгалтерией.

Суммы налога, не удержанные с физических лиц или удержанные организациями не полностью, взыскиваются ими с физических лиц до полного погашения этими лицами задолженности по налогу с учетом общих сумм ограничений удерживаемых сумм. При этом суммы налога, не взысканные в результате уклонения физических лиц от налогообложения, в соответствии с пунктом 3 статьи 230 НК РФ, могут взыскиваться за все время уклонения от уплаты налога.

Учет в целях налогообложения сумм доходов; отчетность по налогу

В соответствии с требованиями статьи 230 главы 23 части второй НК РФ организации, выплачивающие доходы в пользу физических лиц, обязаны вести учет таких доходов, а также представлять ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом (то есть по доходам за 2001 год - к 1 апреля 2002 года), в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов.

Учет доходов организуется и ведется в "Налоговой карточке по учету доходов и налога на доходы физических лиц" (форма N 1-НДФЛ), а сведения представляются по форме "Справки о доходах физического лица" (форма N 2-НДФЛ). Обе формы утверждены приказом МНС России от 1 ноября 2000 года N БГ-3-08/379 "Об утверждении форм отчетности по налогу на доходы физических лиц".

При этом ежегодные сведения должны быть представлены на магнитных носителях или с использованием средств телекоммуникаций в порядке, определенном тем же приказом МНС России от 1 ноября 2000 года N БГ-3-08/379.

Вместе с этим следует учитывать, что согласно пункту 2 статьи 230 НК РФ налоговые органы в исключительных случаях с учетом специфики деятельности либо особенностей места нахождения организаций могут предоставлять право представлять сведения о доходах физических лиц на бумажных носителях.

При численности же физических лиц, получивших доходы в налоговом периоде, до 10 человек организации сами могут представлять такие сведения на бумажных носителях.

Не представляются сведения о выплаченных доходах индивидуальным предпринимателям за приобретенные у них товары, продукцию или выполненные работы (оказанные услуги) в том случае, если эти индивидуальные предприниматели предЪявили организации, выплачивающей доходы, документы, подтверждающие их государственную регистрацию в качестве предпринимателей без образования юридического лица и постановку на учет в налоговых органах.