В соответствии со ст. 259 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, а с 1 января 2007 г. и расходов на реконструкцию в соответствии с Федеральным законом от 27.07.06 г. № 144-ФЗ.
Согласно ст. 272 названные расходы в виде капитальных вложений признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 НК РФ приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.
Следует иметь в виду, что если организация закончила реконструкцию объекта в 2006 г. и отразила возможность использования амортизационной премии в своей учетной политике для целей налогового учета, то она вправе воспользоваться амортизационной премией, но не ранее вступления в силу Федерального закона № 144-ФЗ.
Налоговый кодекс не дает никаких разъяснений по вопросу определения критериев премируемых основных средств.
Специалисты Минфина России в письме от 13.03.06 г. № 03-03-04/1/219 указали, что амортизационную премию нужно применять или по всем новым основным средствам, или же не применять вовсе.
Позже Минфин России выработал другую позицию по этому вопросу. Так, в своих письмах от 17.11.06 г. № 03-03-04/1/779 и от 10.04.07 г. № 03-03-05/83 было указано, что налогоплательщик самостоятельно выбирает, в отношении какой группы основных средств применять амортизационную премию, и обязательно закрепляет это в учетной политике для целей налогообложения. Например, организация может указать, что будет использовать амортизационную премию по всем основным средствам стоимостью свыше 1 млн руб.
Следует обратить внимание на то, что в целях исчисления налога на прибыль амортизационная премия в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов (письмо Минфина России от 28.09.06 г. № 03-03-02/230).
Амортизационная премия не применяется в следующих случаях:
в отношении основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал
Согласно позиции Минфина России основные средства, полученные в качестве вклада в уставный капитал, нельзя отнести к капитальным вложениям в соответствии со ст. 1 Федерального закона от 25.02.99 г. № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» (в ред. от 18.12.06 г.). Следовательно, организация не вправе воспользоваться льготой, предусмотренной п. 1.1 ст. 259 НК РФ (письма Минфина России от 17.04.06 г. № 03-03-04/1/349, от 16.05.06 г. № 03-03-04/1/452).
в отношении основных средств, приобретенных для предоставления за плату во временное пользование (лизинг) с целью получения дохода и учитываемых у лизингодателя на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности»
Поскольку в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях главы 25 НК РФ понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, то оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03, не может рассматриваться для целей НК РФ как капитальные вложения (письмо Минфина России от 29.03.06 г. № 03-03-04/2/94).
в отношении неотделимых улучшений арендованного имущества
Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Статьей 258 НК РФ установлен особый порядок амортизации таких капитальных вложений.
Поскольку произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе у арендатора, правила применения амортизационной премии в размере 10% на арендатора не распространяются (письма Минфина России от 20.10.06 г. № 03-03-04/1/703, от 15.11.06 г. № 03-03-04/1/759, от 22.05.07 г. № 03-03-06/2/82).
Пример.
В мае 2007 г. организация приняла к бухгалтерскому учету объект основных средств первоначальной стоимостью 100 000 руб. Срок полезного использования объекта для целей бухгалтерского и налогового учета установлен организацией на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1.01.02 г. № 1 (в ред. от 18.11.06 г.), и равен 100 месяцам. Способ начисления амортизации линейный. Учетной политикой предусмотрена амортизационная премия в размере 10%.
Бухгалтер отразит начисление амортизации следующей записью:
Дебет 26, 44, Кредит 02 - 1000 руб. (100 000 руб./100 мес.).
Амортизационная премия в налоговом учете признается в июне в сумме 10 000 руб. (100 000 руб. х 10%).
В соответствии с письмом Минфина России от 11.10.05 г. № 03-03-04/2/76 «О порядке начисления амортизации с 1 января 2006 года при расчете амортизационных отчислений амортизационная премия уменьшает первоначальную стоимость объекта основных средств.
Так, ежемесячная сумма амортизации в налоговом учете составит 900 руб. (100 000 руб. - 10 000 руб.)/100 мес.
Итого, расходы, учитываемые в налоговом учете за июнь, будут равны 10 900 руб. (10 000 руб. + 900 руб.).
Между налоговым и бухгалтерским учетом возникнет налогооблагаемая временная разница в сумме 9900 руб. (10 900 руб. - 1000 руб.), которая в соответствии с положением по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.02 г. № 114н, приведет к появлению отложенного налогового обязательства (ОНО).
ОНО равняется величине, определяемой как произведение налогооблагаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Следовательно, в нашем примере отложенное налоговое обязательство составит 2376 руб. (9900 руб. х 24%) и будет отражено в учете записью:
Дебет 68, Кредит 77.
С июля 2007 г. на протяжении 99 месяцев бухгалтер будет ежемесячно уменьшать ОНО на 24 руб. (1000 руб. - 900 руб.) х 24%: Дебет 77, Кредит 68.
В случае выбытия основного средства либо перехода организации на упрощенную систему налогообложения на дату выбытия (перехода на упрощенную систему налогообложения) организация должна списать отложенное налоговое обязательство записью:
Дебет 77, Кредит 99.
Начать дискуссию