Рынок земли стремительно развивается. Участки становятся обычным объектом купли-продажи. Однако есть существенное отличие: налогообложение операций с этим товаром зависит от того, кто был его прежним собственником.
В. Корбут
Критерии признания расходов
Компании имеют право учитывать расходы на приобретение земельных участков с 1 января 2007 года. Эту возможность предоставила статья 264.1, введенная в Налоговый кодекс законом от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ. Нужно отметить, что законодатель позволяет списывать затраты только на покупку участков, которые на момент их приобретения находились в государственной или муниципальной собственности. Их продавцами выступают органы исполнительной власти или местного самоуправления.
Кроме этого Налоговый кодекс предъявляет следующие требования. Предприятие сможет списать затраты на покупку земли, если участок либо приобретен для капитального строительства, либо на нем находится здание (п. 1 ст. 264.1 НК). Причем компания, которая покупает землю под зданием, должна являться собственником этого строения. По закону только владелец сооружения имеет право на приобретение земли под ним (п. 1 ст. 36 ЗК, п. 5 постановления Пленума ВАС от 24 марта 2005 г. № 11). Для признания расходов на покупку земли под домом потребуется свидетельство о праве собственности на строение.
Порядок, установленный статьей 264.1 Налогового кодекса, применятся в случае, если договор купли-продажи участка был заключен в период с 1 января 2007 года по 31 декабря 2011 года (п. 5 ст. 5 закона от 30 декабря 2006 г. № 268-ФЗ). Заключенным такое соглашение считается с момента его подписания. Поскольку земельный участок является объектом недвижимости, то переход права собственности на него подлежит государственной регистрации (п. 1 ст. 25 ЗК, п. 1 ст. 551 ГК).
Начать учитывать расходы по приобретению участка можно с момента подачи документов на регистрацию права. При этом подтверждающим документом служит расписка территориального органа Федеральной регистрационной службы о получении документов, где указана дата их представления (подп. 2 п. 3 ст. 264.1 НК, п. 6 ст. 16 закона от 21 июля 1997 г. № 122-ФЗ).
к сведению
Затраты на покупку земельного участка у граждан и юридических лиц (за исключением государственных и муниципальных предприятий и учреждений) организация не вправе учесть для целей налогообложения прибыли (письмо Минфина от 25 мая 2007 г. № 03-03-06/1/313).
Два варианта списания затрат: выбор за организацией
Затраты на покупку земельного участка относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Порядок признания расходов на покупку земельного участка должен быть закреплен в учетной политике. Организация имеет право учитывать расходы на покупку земли одним из двух способов (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК).
Во-первых, предприятие может самостоятельно установить срок (но не менее 5 лет), в течение которого затраты будут учитываться равномерно. Соответствующую часть этих расходов списывают по итогам каждого отчетного, а затем налогового периода.
Пример 1
ООО «Спарс» купило у муниципального образования земельный участок для целей капитального строительства. Цена участка — 1 350 000 руб. Документы поданы в Регистрационную службу 15 июля 2007 года. Для учета расходов выбран способ, в соответствии с которым затраты списываются равномерно в течение 5 лет. Компания использует метод начисления. Отчетный период — месяц.
- Рассчитаем сумму, которую можно будет учитывать ежемесячно. Она равна 22 500 руб. (1 350 000 руб. : 5 лет : 12 мес.).
- Расходы на покупку земли компания начнет учитывать с июля — месяца, в котором сданы документы на регистрацию. По итогам 2007 года ООО «Спарс» включит в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль 135 000 руб (22 500 руб. × 6 мес.).
Второй способ обычно применяют, если фирма стабильно получает большую прибыль. Этот метод позволяет быстро списать стоимость участка. Он заключается в том, что затраты учитываются в размере, не превышающем 30 процентов базы по прибыли предыдущего налогового периода. При этом для расчета предельного размера расходов налоговая база предыдущего периода определяется без учета затрат на покупку участка указанного налогового периода (подп. 1 п. 3 ст. 264.1 НК).
В учетной политике в этом случае пишут размер процентов. Кроме того, по мнению Минфина, следует указать также и срок признания расходов (письмо от 14 февраля 2007 г. № 03-03-06/1/95).
Пример 2
Воспользуемся условиями примера 1, но предположим, что ООО «Спарс» предусмотрело в учетной политике, что расходы на приобретение прав на земельные участки признаются в размере 30 процентов базы по прибыли предыдущего налогового периода. Налоговая база за 2006 год — 1 900 000 руб., за 2007 год — 1 500 000 руб., за 2008 год — 2 000 000 руб.
- Определим размер затрат, которые будут учтены при расчете налога на прибыль в 2007 году. Они равны 570 000 руб. (1 900 000 руб. × 30%).
- Рассчитаем сумму расходов, которую ООО «Спарс» спишет в 2008 году. Она составит 621 000 руб. ((1 500 000 руб. + 570 000 руб.) × 30%).
- В 2009 году максимальный размер расходов, которые могли бы быть учтены как затраты на покупку участка, составляет 786 300 руб. ((2 000 000 руб. + 621 000) × 30%). Значит, фирма вправе списать остаток стоимости участка — он не превышает данного предела. Будет списана сумма, равная 159 000 руб. (1 350 000 руб. – 570 000 – 621 000).
В бухучете земельные участки относят к основным средствам и принимают к учету по первоначальной стоимости. Первоначальную стоимость участка формируют фактические затраты на покупку земли, в том числе сумма госпошлины (пункты 5, 7, 8 ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина от 30 марта 2001 г. № 26н). К учету в качестве ОС землю принимают после составления акта о приемке-передаче участка по форме № ОС-1. Земельный участок не относится к амортизируемому имуществу. Учесть расходы на покупку земли в бухучете можно будет только при его продаже.
важно
При регистрации перехода права собственности на земельный участок требуется заплатить госпошлину, размер которой для юридических лиц составляет 7500 рублей (ст. 333.17; подп. 20 п. 1 ст. 333.33 НК). На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса сумма пошлины включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Реализация: как списать убытки
При продаже земли, купленной у государства после 1 января 2007 года, порядок определения прибыли (убытка) от реализации устанавливает статья 264.1 Налогового кодекса. В этом случае убыток (прибыль) нужно определять по следующей формуле:
А = В – С, где:
А — убыток (прибыль), В — цена продажи земельного участка, С — невозмещенные затраты на его покупку.
Невозмещенные затраты — это часть расходов на покупку участка, которая к моменту его реализации еще не включена в состав расходов при исчислении базы по прибыли. Их величина рассчитывается как разница между расходами на покупку участка и расходами, учтенными до момента его реализации.
Убыток от реализации права на земельный участок включается в состав прочих расходов фирмы равными долями в течение срока, установленного подпунктом 1 пункта 3 статьи 264.1 Налогового кодекса, и фактического срока владения этим участком (подп. 3 п. 5 ст. 261.1 НК). Данное положение Налогового кодекса разъяснил Минфин в письме от 8 мая 2007 г. № 03-03-05/111 (с полным текстом письма вы можете ознакомиться в справочной правовой системе КонсультантПлюс). Чиновники указали, что для списания убытков от продажи участка предприятие может применить один из двух сроков.
Какой из них использовать — зависит от того, как организация признает расходы на приобретение участка. Если фирма списывает расходы в течение 5 лет и более, то и убыток от реализации участка будет равномерно признаваться расходами также в течение этого срока. В случае, когда предприятие учитывает расходы на покупку земли в размере, не превышающем 30 процентов налоговой базы прошлого года, убыток списывают в течение срока фактического владения участком.
Теперь рассмотрим ситуацию, при которой участок был куплен либо у государства до 1 января 2007 года, либо у частного собственника. При продаже земли прибыль (убыток) в этом случае определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 268 Налогового кодекса. Компания вправе уменьшить доход от реализации такого участка на следующие затраты:
- расходы по его приобретению;
- расходы, связанные с продажей участка.
Такая позиция высказана в письме УФНС по Московской области от 11 апреля 2007 г. № 24-17/0295, в постановлении ВАС от 14 марта 2006 г. № 14231/05.
Начать дискуссию