Расходы при упрощенной системе налогообложения

Материал предоставлен компанией СБК "Профит"/

Часть 2. Расходы при упрощенной системе налогообложения

- Общие правила признания расходов;

- Классификация расходов;

- Проблемы определения отдельных видов расходов;

1. Общее правило признания расходов

Общее правило признания расходов обусловлено так называемым «кассовым методом».

При этом действуют три, подхода:

Первый. «По оплате и по мере использования» (Товары, сырье и материалы)

Второй. «По оплате» (Вне связи с дальнейшей реализацией – если расход поименован в списке и оплачен, то он включается в состав расходов, учитываемых при УСН).

Третий. «По определенному специально разработанному правилу»(Например, расходы на ОС).

2. Классификация расходов

Признанию расходов, т.е. порядку определения размера и времени появления расходов, посвящен п. 2 статьи 346.17. Относительно порядка их признания все расходы распределены следующим образом:

1) Материальные расходы, включая расходы на оплату труда

2) Проценты за пользование заемными средствами, включая банковские кредиты

3) Услуги третьих лиц

Признаются в момент их фактической оплаты или в момент иного способа погашения задолженности. Расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство;

4) Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации

По мере оплаты и реализации указанных товаров. Можно использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:

по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

по средней стоимости;

по стоимости единицы товара.

Вопрос: нужно ли дожидаться оплаты покупателя, что бы включить в расходы товары.

Для признания расходов по оплате стоимости товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, необходима не только реализация товаров покупателям, но и получение от них оплаты за эти товары (См. письмо Минфина России от 17.08.2006 N 03-11-02/180).

5) Расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров

Учитываются в составе расходов после их фактической оплаты, но только связанные с реализованными товарами.

Оплаченные в 2007 году транспортные расходы по не реализованным товарам, только по итогам 2007 года (см. раздел «проблемы определения отдельных видов расходов).

6) Расходы на уплату налогов и сборов

В размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность;

7) Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств, а также расходы на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов

Только по оплаченным ОС и НМА, используемые в предпринимательской деятельности в последнее число отчетного (налогового) периода в порядке, предусмотренном пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ.

Примечание. Что считать оплатой. Оплатой товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав признается прекращение обязательства налогоплательщика - приобретателя товаров (работ, услуг) и (или) имущественных прав перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг) и (или) передачей имущественных прав.

В качестве оплаты можно использовать заемные средства. Источник средств на оплату расходов при упрощенной системе не имеет значения, это подтверждается в Письме Минфина России от 13.01.2005 N 03-03-02-04/1/2.

2. Проблемы определения отдельных видов расходов

2.1. Расходы по приобретению сырья и материалов

Учитываются в составе расходов по мере оплаты и списания данного сырья и материалов в производство, т.е. исходя из принципа «По оплате и по мере использования»

Действующий порядок включения в состав расходов затрат на приобретение сырья и материалов (после передачи их в производство) предполагает сложный налоговый учет, определение объемов незавершенного производства. Можно заявить, что кассовый принцип «по оплате» и принцип «по мере использования» логически не совместимы, поэтому каждый налогоплательщик решает эти проблемы самостоятельно.

2.2. НДС по оплаченным товарам (работам, услугам)

«Суммы налога на добавленную стоимость по оплаченным товарам (работам, услугам), приобретенным налогоплательщиком и подлежащим включению в состав расходов в соответствии с настоящей статьей и статьей 346.17 настоящего Кодекса» (пп. 8 в ред. Федерального закона от 21.07.2005 N 101-ФЗ)

Необходимо учитывать расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), отдельно от сумм НДС, уплаченных при приобретении товаров, так как это отдельные статьи расходов. (Письмо Минфина РФ от 21.12.2006 N 03-11-04/2/286)

Вопрос, как признавать суммы НДС «По оплате и по мере использования».

Если это НДС по товарам, то по мнению Минфина, суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, следует учитывать в расходах при определении налоговой базы в части, относящейся к стоимости оплаченных и реализованных товаров (см. Письма от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140, от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94).

Если это НДС по материалам, то суммы НДС следует учитывать при определении налоговой базы только в части, относящейся к стоимости оплаченных материалов, списанных в производство. (см. Письмо Минфина РФ от 29.06.2006 N 03-11-04/2/135).

Если это НДС по услугам, то по логике в момент оплаты этих услуг.

2.3. Проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов), а также расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями,

2.3.1 Услуги «клиент-банк»

Налогоплательщик-организация вправе учесть в уменьшение налогооблагаемой базы расходы на предоставление банковских услуг с использованием системы "клиент-банк". (см. Письма Минфина России от 15.12.2005 N 03-11-04/2/151, ФНС России от 28.07.2005 N 22-1-11/1451@, УФНС России по г. Москве от 10.01.2006 N 18-03/3/248@, УФНС России по г. Москве от 17.01.2006 N 18-11/3/2278).

2.3.2. Что понимать под «представлением в пользование денежных средств», только ли кредиты и займы.

Отсылка к главе 25 НК РФ позволяет сделать вывод, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.

2.3.3. Особенности отнесения процентов по долговым обязательствам к расходам

Приводим наиболее распространенный вариант учетной политики, заимствованный из ст. 269: «При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 процентам - по долговым обязательствам в иностранной валюте».

В этой же статье приведены особенности применения ставки рефинансирования:

«В целях настоящего пункта под ставкой рефинансирования Центрального банка Российской Федерации понимается:

в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшая на дату привлечения денежных средств;

в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующая на дату признания расходов в виде процентов».

Если в кредитном договоре (договоре займа) предусмотрено, что процентная ставка по кредиту (займу) меняется в зависимости от изменения ставки рефинансирования, то в таких случаях предельную ставку процентов нужно рассчитывать с использованием той ставки рефинансирования ЦБ РФ, которая действует на дату признания расходов в виде процентов (Письмо Минфина России от 18.05.2007 N 03-03-06/1/275).

2.4. Расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации;

Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 года №92, установлены нормы расходов на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей м мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, а следовательно и при УСН, такие расходы уменьшают налоговую базу.

Для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см. включительно – 1200 рублей в месяц, свыше 2000 куб.см.-1500 руб. в месяц, для мотоциклов – 600 руб. в месяц.

Примечание. Минфин России в Письме от 26.03.2007 N 03-04-06-01/84 придерживается мнения, что компенсации за использование личных автомобилей не облагаются НДФЛ только в пределах норм, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92.

2.4.1. Состав расходов на содержание служебного транспорта.

В соответствии со ст. 646 ГК РФ, если иное не предусмотрено договором аренды транспортного средства без экипажа, арендатор несет расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование, включая страхование своей ответственности, а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией.

2.4.2. Подлежат ли нормированию расходы на топливо.

Расходы на топливо не нормируемые, так как гл. 25 Кодекса не относит расходы на топливо к нормируемым затратам.

Примечание. Нормы расхода топлива, утвержденные Минтрансом России 29.04.2003, а так же нормы расхода топлива в соответствии с техническим характеристиками конкретного средства должны служить контрольными величинами, позволяющими отстоять оправданность подобных расходов.

2.4.3. Что понимать под служебным транспортом

Транспортное средство может быть как собственное, так и арендованное, в том числе у физического лица (см. Письмо Управления ФНС по г. Москве от 12.10.2006 №18-12/3/89558.

Примечание. При аренде транспортного средства у физического лица следует учесть налоговые последствия для самого арендодателя (13% -НДФЛ либо, если применяется УСН с объектом налогообложения «доходы» -6%).

2.4.4. Требуются акты оказания услуг при аренде.

Согласно письму Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742 в целях налогообложения прибыли ежемесячные акты об оказании услуг по договору аренды не требуются, если из договора понятно, какую сумму каждый месяц должен платить арендатор. Этот порядок применим и для УСН.

2.4.5. Документальное подтверждение

Оправдательным документом для списания топлива оплаты служит путевой лист по форме, утвержденной Постановлением Госкомстата России от 28.11.1997 N 78. Эта форма обязательна только для автотранспортных компаний, а остальные организации (предприниматели) вправе самостоятельно разработать форму путевого листа.

Необходимыми условиями применения самостоятельно разработанного путевого листа служат во-первых, наличие реквизиты первичного документа, предусмотренные ФЗ о "О бухгалтерском учете", во-вторых, наличие показателей, позволяющих сделать заключение об обоснованности расходов топлива (маршрут автомобиля). Периодичность составления путевых листов может быть месячной (см. Письмо Минфина от 07.04.2006 N 03-03-04/1/327, Письмо Минфина от 20.02.2006 N 03-03-04/1/129)

2.5. Расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;

2.5.1 Услуги по налоговому учету

Сложилась удивительная ситуация, при которой расходы на бухгалтерские услуги включаются в состав расходов, хотя от ведения бухучета организации УСН формально освобождены, а услуги по ведению налогового учета, в том числе книги учета доходов и расходов нет. Так что, бухгалтерскому учету -зеленый свет! См. Письмо Минфина РФ от 01.08.2007 N 03-11-04/2/193.

2.5.2. Консультационные услуги

Что касается затрат на прочие консультационные услуги, то они не признаются в составе расходов организаций, применяющих УСН. Это связано с тем, что такие затраты не поименованы в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Если сама организация или предприниматель оказывают юридические и консультационные услуги, при оказании которых используется аналог «субподряда», т о стоимость «встречных» консультаций можно учесть в составе расходов. (Письмо Минфина РФ от 07.03.2006 N 03-11-04/2/57).

2.5.3. Аутстаффинг – аренда персонала.

ВПисьмо Минфина России от 28.11.2006 N 03-11-04/3/511 высказана позиция, что расходы на аренду персонала в состав расходов при УСН не включаются, так как они прямо не поименованы в закрытом списке расходов.

2.6. Расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи;

2.6.1. Расходы на сотовую связь

В Постановление ФАС СЗО от 11.01.2007 N А52-1439/2006/2, говорится от том, что предпринимателем подтверждены экономическая обоснованность и производственный характер расходов на сотовую связь, поскольку им были представлены договор с оператором мобильной связи, приказ "Об использовании сотовой связи", которым установлены лимиты использования в служебных целях сотовой связи для различных работников, чеки об оплате услуг связи , расширенные карточки лицевого счета, в которых отражены дата, время, регион осуществления звонка. Следовательно, налогоплательщик обоснованно в соответствии с подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ уменьшил полученные доходы на расходы на оплату услуг связи.

Эту позицию можно учесть и при обосновании расходов на сотовую связь в целях УСН.

Для этого должен быть следующий набор:

1) Договор с оператором;

2) Приказ «Об использовании сотовой связи» с установлением лимитов;

3) Платежные документы, в том числе в кассу

4) Расшифровки с датой, регионом, и самое главное, временем

Примечание. Сами терминалы (телефонные трубки) могут принадлежать работникам, если издать соответствующее распоряжение о возможности их использования, например по типу: « в целях оптимизации производственных процессов разрешить работником использовать личные терминалы…».

2.6.2.Расходы на сдачу отчетности по телекоммуникационным каналам связи

«По вопросу учета расходов по передаче отчетности в электронном виде в налоговые органы через аудиторские организации сообщаем, что указанные расходы могут учитываться при исчислении налога на основании пп. 18 п. 1 ст. 346.16 Кодекса как расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи» (Все то же письмо Минфина Росии от 01.08.2007 N 03-11-04/2/193).

2.7. Расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Типичная позиция:

«Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел письмо по вопросу порядка признания расходов при применении упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" и сообщает следующее.

Подпунктом 19 п. 1 ст. 346.16 Кодекса предусмотрено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам относятся также расходы на обновление программ для ЭВМ и баз данных.

Таким образом, в случае если предоставляемые услуги по обслуживанию программного обеспечения "Программа 1С" соответствуют требованиям вышеназванного подпункта, то данные расходы могут быть учтены при исчислении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

При этом следует учитывать, что согласно п. 2 ст. 346.16 Кодекса расходы, указанные в п. 1 ст. 346.16, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 Кодекса, которые определяют, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которые должны быть обоснованны и документально подтверждены. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.» (Письмо Минфина РФ от 31.10.2006 N 03-11-04/2/229).

Аналогичное обоснование можно принять и при использовании других программных средств, например справочно-правовых систем.

2.8. Расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), товарного знака и знака обслуживания.

Такие расходы в соответствии с п. 2 ст. 346.16 НК РФ принимаются применительно к порядку, предусмотренному ст. 264 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций.

На основании пп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на рекламу следует принимать с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ:

« К расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:

расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;

расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;

расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.

Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса.»

Что касается расходов на рекламу в сети Интернет, то расходы по размещению рекламной продукции, содержащей рекламную информацию об организации или об отдельных услугах, оказываемых организацией, относятся к расходам на рекламу, учитываемым при налогообложении прибыли в полном объеме. Письмо Минфина РФ от 29.01.2007 N 03-03-06/1/41)

2.9. Расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров

Расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров поименованы в пп. 23 п 1. ст. 346.16 НК РФ.

В действующей редакции этот пункт выглядит следующим образом:

«расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта). При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией, в том числе на сумму расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров»

Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ введена новая редакция указанного пункта: «расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров».

Разница между этими двумя редакциями заключена в том, что при действующем порядке реализация покупных товаров является обязательным условием для признания в составе расходов, расходов по хранению, обслуживанию и транспортировке указанных товаров. Эта позиция подтверждена, например, Письмом Минфином России от 17.10.2006 N 03-11-05/233.

В соответствии с внесенными изменениями в пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ, расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, могут учитываться при определении налоговой базы до момента реализации товара непосредственно после их фактической оплаты.

В то же время, в соответствии с п. 1 ст. 3 Закона N 85-ФЗ, этот закон вступает в силу с 1 января 2008 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования. В соответствии с п. 2 ст. 3 Закона N 85-ФЗ положения ст. 346.16 НК РФ распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Таким образом, налогоплательщик в течение 2007 г. не вправе учесть в составе расходов, относимых на уменьшение налоговой базы по УСН, транспортные расходы по доставке товара после их фактической оплаты независимо от даты реализации этих товаров. Однако, при составлении налоговой декларации по единому налогу за 2007 г. налогоплательщик вправе будет учесть в составе расходов, относимых на уменьшение налоговой базы по УСН, расходы по доставке товара после их фактической оплаты вне связи с датой реализации этих товаров.

Это означает, что оплаченные транспортные расходы, связанные с поставкой товаров, не реализованных в 2007 году, налогоплательщик будет вправе включить в состав расходов, но не ранее 01.01.2008, то есть при представлении налоговой декларации за 2007.