Расходы на содержание имущества: правила учета

Не секрет, что содержание любого основного средства обходится компании недешево. Периодически фирма тратит средства на поддержание имущества в исправном состоянии. По мере необходимости возникают расходы в связи с заменой изношенных деталей или устранением неполадок. При списании данных затрат у бухгалтеров нередко появляются многочисленные вопросы. Разберемся с основными из них.

Макаров А.Г., эксперт компании «Гарант»

Ремонт бывает разным

В зависимости от объема и частоты проведения работ различают три вида ремонта:

текущий. К нему относят устранение мелких неисправностей, выявляемых в ходе повседневной эксплуатации основного средства, а также работы по предохранению имущества от преждевременного физического износа. Обычно такой ремонт производят систематически, например раз в квартал;
капитальный. Его цель — восстановить функционирование объекта, устранить неисправности, поддерживать основное средство в рабочем состоянии. Как правило, такой ремонт проводят не чаще 1 раза в несколько лет либо в связи с выходом из строя деталей или конструкций.

От ремонта следует четко отличать модернизацию (реконструкцию) основного средства. Так, согласно пункту 2 статьи 257 Налогового кодекса, к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения объекта, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами. При разграничении модернизации и ремонта определяющее значение имеет тот факт, что сохраняется работоспособность основного средства. При этом не меняются его функции в целом (письмо Минфина России от 27.05.2005 № 03-03-01-04/4/67). Другими словами, к ремонтным относятся такие виды работ, которые не улучшают (не повышают) технические показатели объекта (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2005 № Ф04-8972/2005 (17854-А46-33), от 28.09.2005 № А52-1224/2005/2).

Ремонт до эксплуатации

Нередко организация проводит ремонт основного средства до ввода его в эксплуатацию (т. е. пока он числится на счете 08). Как необходимо учитывать «ремонтные» затраты в такой ситуации? Давайте разберемся.

Как правило, расходы на ремонт основных средств рассматриваются как прочие затраты и признаются в том периоде, в котором они были осуществлены. Основание — пункт 1 статьи 260 Налогового кодекса. Однако в рассматриваемом случае затраты и в налоговом, и в бухгалтерском учете необходимо включить в первоначальную стоимость объекта. И вот почему.

Согласно статье 257 Налогового кодекса, в первоначальную стоимость основного средства включают расходы на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. Ремонт еще не введенного в эксплуатацию объекта как раз и будет считаться доведением его до «пригодного» состояния. А следовательно, затраты на выполнение ремонтных работ необходимо включить в первоначальную стоимость имущества. Такой вывод следует из письма УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 № 20-12/89139. Поддерживают позицию налогового ведомства и суды. Так, ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 04.08.2004 № Ф03-А51/04-2/1777 указал, что работы, произведенные на объекте до ввода его в эксплуатацию, не могут быть квалифицированы как ремонтные. Поскольку до их выполнения основное средство не участвовало в производственном процессе. Поэтому расходы на ремонт, проводимый до введения основного средства в эксплуатацию, должны формировать его первоначальную стоимость, а не уменьшать «прибыльную» базу.

Аналогичным образом решается вопрос и в том случае, если ремонт проводится до госрегистрации основного средства (например недвижимости). Расходы по таким работам также увеличивают первоначальную стоимость объекта (постановление ФАС Уральского округа от 15.10.2003 № Ф09-3457/03-АК).

Фирма может проводить ремонт основных средств как собственными силами, так и с помощью подрядной организации. Рассмотрим порядок отражения операций по ремонту в каждом из этих случаев.

Ремонт своими силами

Документами, подтверждающими необходимость ремонта, а значит, и оправданность расходов, являются смета ремонтных работ и дефектные ведомости.

Кроме того, для экономического обоснования затрат на ремонт, проводимый хозспособом, понадобятся следующие документы:

накладная от поставщика запчастей;
акт приема выполненных работ;
акт о списании израсходованных запчастей и т. д.

Для оформления и учета приема-сдачи основных средств из ремонта применяют форму № ОС-3, утвержденную постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7. Данные о ремонте вносят в инвентарную карточку (форма № ОС-6).

Пример 1

ООО «Колос» ремонтирует автомобиль собственными силами. Общая сумма затрат по ремонту составила 22 300 руб., в том числе:

запасные части — 11 800 руб. (в т. ч. НДС — 1800 руб.);
заработная плата работников с учетом ЕСН и взносов «по травматизму» — 10 500 руб.

Бухгалтер «Колоса» сделает такие записи:

Дебет 10 субсчет «Запасные части» Кредит 60
— 10 000 руб. — оприходованы запчасти;

Дебет 19 Кредит 60
— 1800 руб. — учтен НДС со стоимости запчастей;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 1800 руб. — сумма НДС предъявлена к вычету;

Дебет 60 Кредит 51
— 11 800 руб. — оплачены запчасти;

Дебет 25 Кредит 10 субсчет «Запасные части»
— 10 000 руб. — списаны запчасти на проведение ремонта;

Дебет 25 Кредит 70, 69
— 10 500 руб. — начислена заработная плата, ЕСН и взносы «по травматизму»;

Дебет 20 Кредит 25
— 20 500 руб. (10 000 + 10 500) — затраты на ремонт автомобиля включены в расходы.

При проведении своими силами ремонта, к примеру производственных помещений, нередко возникают некоторые сомнения: не облагаются ли данные работы НДС. Так, подпункт 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса требует начислять НДС на стоимость строительно-монтажных работ, которые выполнены для собственного потребления. Перечень данных работ приведен в пункте 4.2 Инструкции, утвержденной постановлением Госкомстата России от 03.10.96 № 123. Все работы, перечисленные в указанном документе, связаны не с ремонтом, а с «возведением, расширением и реконструкцией зданий и сооружений». Значит, ни текущий, ни капитальный ремонт не относится к строительно-монтажным работам. Поэтому при ремонте основного средства объекта обложения НДС не возникает (письмо Минфина России от 05.11.2003 № 04-03-11/91).

«Подрядный» ремонт

Если компания привлекает для проведения ремонта стороннюю организацию, то основанием для проводок в бухгалтерском учете будут следующие документы:

акт выполненных работ или заказ-наряд, подтверждающий факт проведения ремонта;
платежное поручение, кассовый чек или другой документ, подтверждающий оплату услуг по ремонту.

Для того, чтобы принять к вычету НДС со стоимости ремонта, фирме понадобится еще и счет-фактура от подрядчика. Кроме того, возместить из бюджета этот налог компания вправе, если основное средство используется в деятельности, облагаемой налогом на добавленную стоимость. Данное требование установлено подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса. В противном случае НДС необходимо включить в стоимость ремонта. По мнению налоговых органов, фирма может получить вычет по НДС, если ремонт производится за счет средств самой организации, которые не возмещаются страховой компанией (письмо Управления МНС России по г. Москве от 12.02.2004 № 24-11/8704).

Рассмотрим на примере порядок учета операций по «подрядному» ремонту.

Пример 2

ООО «Колос» за свой счет ремонтирует автомобиль в центре техобслуживания. Стоимость работ составила 23 600 руб. (в т. ч. НДС — 3600 руб).

Бухгалтер организации сделает следующие проводки:

Дебет 25 Кредит 60
— 20 000 руб. (23 600 – 3600) — отражена стоимость выполненных ремонтных работ за минусом НДС;

Дебет 19 Кредит 60
— 3600 руб. — учтена сумма НДС по ремонтным работам;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 3600 руб. — сумма НДС предъявлена к вычету;

Дебет 60 Кредит 51
— 23 600 руб. — перечислены техцентру деньги за ремонт;

Дебет 20 Кредит 25
— 20 000 руб. — затраты на ремонт автомобиля включены в расходы отчетного периода.