С.М. Джаарбеков,
Заместитель генерального директора
ЗАО "МЦФЭР-консалтинг".
http://djaar.webzone.ru/
По окончании года общества подводят финансовые итоги. Многие организации принимают решение о выплате дивидендов (в акционерных обществах) или распределении доходов среди участников. Рассмотрим порядок принятия решения о выплате дивидендов (выплате распределенных доходов), а также бухгалтерский учет и налогообложение таких выплат как для организации, выплачивающей доход, так и для получателей дохода.
Прежде всего, рассмотрим, что понимается под термином "дивиденд".
Имеется значение этого термина в гражданско-правовом смысле и в налоговом смысле. Причем в налоговом смысле, термин дивиденд, имеет более широкое значение.
Так, в гражданско-правовом смысле, дивидендом признается полученный акционером от акционерного общества при распределении прибыли, по принадлежащим акционеру акциям пропорционально долям акционеров в уставном капитале этого акционерного общества.
Таким образом, в гражданско-правовом смысле, дивиденды выплачивают только акционерные общества. В то же время, в налоговом смысле дивидендом признается, также и распределение дохода среди участников обществ с ограниченной ответственностью и т.д.
В настоящей статье мы будем пользоваться именно этим значением термина.
Так, в соответствии с ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
Не признаются дивидендами:
1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
Таким образом, в налоговом смысле дивиденды выплачивают хозяйственные товарищества и общества (полное товарищество, товарищество на вере, общество с ограниченной ответственностью, общество с дополнительной ответственностью, акционерные общества), а также производственные кооперативы.
Порядок принятия решения о выплате дивидендов.
Каждая из организационно-правовых форм организаций имеет свои особенности в принятии решения о выплате дивидендов. Рассмотрим этот вопрос для двух наиболее распространенных из них - для акционерного общества и общества с ограниченной ответственностью.
Акционерное общество.
Порядок принятия решения о выплате дивидендов регулируется главой V федерального закона от 26.12.1995 ? 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
Так указывается, что решение о выплате годовых дивидендов, размере дивиденда и форме его выплаты по акциям каждой категории (типа) принимается общим собранием акционеров по рекомендации совета директоров (наблюдательного совета) общества. При этом, размер годовых дивидендов не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества и меньше выплаченных промежуточных дивидендов.
Общее собрание акционеров вправе принять решение о невыплате дивиденда по акциям определенных категорий (типов), а также о выплате дивидендов в неполном размере по привилегированным акциям, размер дивиденда по которым определен в уставе.
Дата выплаты годовых дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате годовых дивидендов.
Для каждой выплаты дивидендов совет директоров (наблюдательный совет) общества составляет список лиц, имеющих право на получение дивиденда. В список лиц, имеющих право на получение годовых дивидендов, должны быть включены акционеры и номинальные держатели акций, внесенные в реестр акционеров общества на день составления списка лиц, имеющих право участвовать в годовом общем собрании акционеров.
Статьей 43 указанного выше закона предусмотрены случаи, когда общество не вправе принимать решение о выплате (обЪявлении) дивидендов по акциям:
до полной оплаты всего уставного капитала общества;
до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии со статьей 76 указанного Федерального закона;
если на момент выплаты дивидендов оно отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами РФ о несостоятельности (банкротстве) предприятий или указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;
если стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала, и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов.
Общество не вправе принимать решение о выплате (обЪявлении) дивидендов по обыкновенным акциям и привилегированным акциям, размер дивиденда по которым не определен, если не принято решение о выплате в полном размере дивидендов по всем типам привилегированных акций, размер дивиденда по которым определен уставом общества.
Общество не вправе принимать решение о выплате (обЪявлении) дивидендов по привилегированным акциям определенного типа, по которым размер дивиденда определен уставом, если не принято решение о полной выплате дивидендов по всем типам привилегированных акций, предоставляющим преимущество в очередности получения дивидендов перед привилегированными акциями этого типа.
Общество с ограниченной ответственностью.
Общества с ограниченной ответственностью не выплачивают дивиденды, а распределяют прибыль среди участников. Хотя, в принципе, это близкие понятия.
Статьей 28 федерального закона от 08.02.1998 ? 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" предусмотрено, что общество вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении своей чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, распределяемой между участниками общества, принимается общим собранием участников общества.
Часть прибыли общества, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале общества.
Статьей 29 устанавливаются случаи, когда общество не вправе принимать решение о распределении своей прибыли между участниками общества:
до полной оплаты всего уставного капитала общества;
до выплаты действительной стоимости доли (части доли) участника общества в случаях, предусмотренных настоящим Федеральным законом;
если на момент принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате принятия такого решения;
если на момент принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате принятия такого решения;
в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.
Устанавливается, что общество не вправе выплачивать участникам общества прибыль, решение о распределении которой между участниками общества принято:
если на момент выплаты общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с федеральным законом о несостоятельности (банкротстве) или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты;
если на момент выплаты стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда или станет меньше их размера в результате выплаты;
в иных случаях, предусмотренных федеральными законами.
По прекращении указанных обстоятельств общество обязано выплатить участникам общества прибыль, решение о распределении которой между участниками общества принято.
Порядок отражения в бухгалтерском учете и налогообложение выплаты дивидендов.
Источником выплаты дохода является организация, выплачивающая дивиденды (распределяющая доход). Начисление дивидендов отражается проводкой:
Д 84 К 75
Порядок налогообложения выплачиваемого дохода зависит от того, кому выплачиваются дивиденды. Дивиденды могут выплачиваться физическим или юридическим лицам. Кроме того, указанные лица могут быть российскими или иностранными.
Статья 11 НК РФ определяет физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации как физических лиц, фактически находящихся на территории Российской Федерации не менее 183 дней в календарном году.
Следовательно, если физическое лицо находилось на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, то такое лицо не является налоговым резидентом РФ. Статус налогового резидента или не резидента не зависит от гражданства лица. Так, если гражданин России находился на территории Российской Федерации менее 183 дней в календарном году, то он является налоговым нерезидентом РФ
Что касается юридических лиц, то налоговое законодательство не определяет понятие юридическое лицо резидент и нерезидент Российской Федерации. Вместо этих терминов используется термины "российские организации" - юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации и "иностранные организации" - иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, их филиалы и представительства, созданные на территории Российской Федерации.
Налогообложение при выплате дивидендов определяется ст. 275 НК РФ.
Так, указывается, что если источником дохода налогоплательщика является российская организация, указанная организация признается налоговым агентом и определяет сумму налога.
Таким образом, если российская организация выплачивает дивиденды, то она будет признана налоговым агентом и обязана исчислить, удержать и перечислить в бюджет сумму налога.
Рассмотрим порядок исчисления и удержания сумм налога.
Приведем абзац 3 п. 2 ст. 275 НК РФ:
"Общая сумма налога с суммы дивидендов определяется как разница между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками), уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период".
Если проанализировать указанные выше нормы, то можно сделать вывод, что они некорректны. Так, сумма налога не может быть определена как разница между суммой начисленных и полученных дивидендов. В этой норме очевидно техническая ошибка. Рискнем ее изложить в корректной форме:
"Общая сумма налоговой базы определяется как разница между суммой дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками), уменьшенной на суммы дивидендов, подлежащих выплате в соответствии с пунктом 3 настоящей статьи, и суммой дивидендов, полученных самим налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период".
Для удобства, изложим указанные выше нормы в виде формулы.
НБ = ДВ - ДИ - ДП
где,
НБ - общая сумма налоговой базы
ДВ - вся сумма дивидендов, подлежащих распределению между акционерами (участниками);
ДИ - сумма дивидендов, выплачиваемых иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации;
ДП - сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом за текущий отчетный (налоговый) период.
Указывается, что в случае, если полученная разница отрицательна, то не возникает обязанности по уплате налога и не производится возмещение из бюджета. В случае, если полученная разница положительна, к ней применяется ставка 6% (пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ).
В случае, если российская организация - налоговый агент выплачивает дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом Российской Федерации, налоговая база налогоплательщика - получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов и к ней применяется ставка 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Таким образом, особенность выплаты дивидендов иностранным лицам в том, что применяется повышенная ставка налога, а также, что не применяется вычет получаемых налоговым агентом дивидендов.
Пример
По итогам 2001 года организация выплачивает дивиденды в сумме 1 млн. рублей. Из них 700 тыс. рублей российским организациям и физическим лицам, 300 тыс. рублей иностранным организациям и физическим лицам. В отчетном периоде, организация получила дивиденды от других организаций в сумме 200 тыс. рублей.
Определим налоговую базу с суммы начисленных дивидендов по указанной выше формуле (НБ = ДВ - ДИ - ДП).
НБ = 1 млн. - 300 тыс. - 200 тыс. = 500 тыс.
К сумме налоговой базы применяется ставка 6%. Таким образом, подлежит перечислению налог в сумме 30 тыс. рублей (500 тыс. * 6%).
Кроме того, следует уплатить налог с суммы дивидендов, выплачиваемых иностранным лицам в сумме 45 тыс. рублей (300 тыс. * 15%).
Рассмотрим отражение указанных операций в бухгалтерском учете:
Д 84 К 75 1 млн. начислены дивиденды;
Д 75 К 68 75 тыс. начислен налог, подлежащий перечислению в бюджет;
Д 68 К 51 75 тыс. уплачен налог в бюджет;
Д 75 К 51 925 тыс. выплачены дивиденды акционерам;
Д 76 К 91 200 тыс. начислены получаемые дивиденды;
Д 91 К 76 12 тыс. отражено удержание налога налоговым агентом;
Д 51 К 76 188 тыс. получены дивиденды.
Расчет налога на прибыль с доходов в виде дивидендов составляется по форме Листа 03 налоговой декларации по налогу на прибыль.
Что если организация выплачивает дивиденды в одном квартале (например, в 1-м), а получает дивиденды в следующем квартале (например, во 2-м)?
Проблема в том, что при составлении декларации по налогу на прибыль за 1-й квартал налоговый агент не вправе уменьшить налоговую базу, так как получаемых дивидендов в отчетном периоде нет.
При составлении налоговой декларации за 1-е полугодие, возникают основания уменьшить налоговую базу на сумму полученных организацией дивидендов. Казалось бы, нет ничего сложного - представить за 1-е полугодие расчет по форме листа 03 декларации нарастающим итогом и получить из бюджета переплаченную сумму налога. Но вся проблема в том, что полученный из бюджета налог принадлежит не налоговому агенту, а акционерам (участникам). Так, как налогоплательщиками являются акционеры (участники), а налоговый агент только удерживает налог, то полученный из бюджета налог должен быть перечислен налоговым агентам налогоплательщикам (акционерам, участникам). Если количество акционеров велико, то такая процедура может быть обременительна для налогового агента.
В бухгалтерском учете возврат налога и перечисление его акционерам (участникам) отражается следующим образом
Д 68 К 75 начислен возврат налога из бюджета;
Д 51 К 68 получен возврат налога из бюджета;
Д 75 К 51 перечислен возвращенный налог налогоплательщикам (акционерам, участникам).
Рассмотрим сроки уплаты налога при выплате дивидендов.
Сроки уплаты налога установлены ст. 287 НК РФ.
Налоговые агенты, выплачивающие доход иностранной организации, обязаны перечислить соответствующую сумму налога в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации.
В случае выплаты дивидендов российским организациям и физическим лицам, налог, удержанный при выплате дохода, перечисляется в бюджет налоговым агентом, осуществившим выплату, в течение 10 дней со дня выплаты дохода.
При выплате дивидендов иностранным лицам, следует учитывать, что международным соглашением России с иностранным государством могут быть предусмотрена пониженная ставка налога (или полное освобождение от налога).
Исчисление и удержание сумма налога не производится налоговым агентом, если дивиденды в соответствии с международными договорами (соглашениями) не облагаются налогом в Российской Федерации, при условии предЪявления иностранной организацией налоговому агенту надлежащим образом оформленного подтверждения, предусмотренного п. 1 ст. 312 НК РФ.
Учет и налогообложение получения дивидендов.
Если дивиденды получены от российской организации, то, как было указано выше, налоговый агент удерживает налог и перечисляет сумму налога акционеру (участнику).
Расчеты по получаемым организацией дивидендам учитываются в бухгалтерском учете на субсчете 76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам".
В бухгалтерском учете получение дивидендов отражается проводками:
Д 76-3 К 91 начислены дивиденды;
Д 91 К 76-3 удержан налог у источника выплаты;
Д 51 К 76-3 получены дивиденды.
Если дивиденды получены от иностранной организации, то эта ситуация регулируется п. 1 ст. 275 НК РФ. В этом случае, сумма налога в отношении полученных дивидендов определяется налогоплательщиком самостоятельно исходя из суммы полученных дивидендов. С полученных сумм дивидендов уплачивается налог по ставке 15% (пп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ).
Указывается, что при этом налогоплательщики, получающие дивиденды от иностранной организации, в том числе через постоянное представительство иностранной организации в Российской Федерации, не вправе уменьшить сумму налога, на сумму налога, исчисленную и уплаченную по месту нахождения источника дохода, если иное не предусмотрено международным договором.
В налоговой декларации налог по с получаемых дивидендов в рассматриваемом случае указывается в Листе 04 "Расчет налога на прибыль с доходов в виде процентов, полученных по государственным и муниципальным ценным бумагам, а также с доходов в виде дивидендов (доходов от долевого участия в иностранных организациях), исчисляемого и уплачиваемого получателями этих доходов".
Пример
Организация получила дивиденды от иностранной организации. Сумма начисленных дивидендов составила 1000 долларов США. Из этой суммы, по законодательству иностранного государства была удержана сумма налога в размере 100 долларов США. 900 долларов США было перечислено на счет организации.
Сумма полученных дивидендов (900 долларов США) облагается по ставке 15%.
Начать дискуссию