Одним из главных показателей успешной работы организации является ее прибыль, дальнейшее использование которой во многом зависит от решения собственников организации, которые, в свою очередь, вправе претендовать на получение соответствующей части прибыли в виде дивидендов.
Орлова Е.В.,
начальник сектора эккаунтинга, аудита и корпоративныхстандартов ЗАО «УК СТИН Холдинг»
Налоговый учёт для бухгалтера № 3 № 2004
Определение дивидендов для целей налогообложения
Дивиденд (от латинского dividendus — подлежащийразделу) — часть чистой прибыли акционерного общества, распределяемая акционерамив соответствии с количеством размещенных акций, и выплачиваемаяденьгами, акциями, имуществом и другими ценными бумагами.
Тем не менее, в нормах Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в редакции от 27.02.2003 № 29-ФЗ) отсутствует определение самого понятия «дивиденды», а в Федеральном законе от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в редакции от 21.03.2002 № 31-ФЗ) этот термин вообще не используется.
Определение дивидендов для целей налогообложения данов п.1 ст.43 НК РФ.
Дивиденды — это любой доход, полученный акционером(участником) от организации при распределении прибыли, остающейся посленалогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированнымакциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорциональнодолям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
К дивидендам также относятся любые доходы, получаемыеиз источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендамв соответствии с законодательствами иностранных государств.
Как известно, институты, понятия и термины гражданского,семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемыев Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком онииспользуются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотреноНК РФ. Поэтому на основании п.1 ст.11 НК РФ именно это определениедолжно использоваться при решении вопроса об отнесении или неотнесении произведенныхвыплат к дивидендам в целях налогообложения.
Исходя из данного определения, дивидендом для целей налогообложения признается любая выплата, удовлетворяющая одновременно двум основным условиям:
1. выплата должна производиться пропорциональнодолям учредителей в уставном капитале;
2. источником выплаты должна быть прибыль, остающаясяпосле налогообложения.
Не признаются дивидендами:
- выплаты при ликвидации организации акционеру(участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающиевзноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
- выплаты акционерам (участникам) организации в видепередачи акций этой же организации в собственность;
- выплаты некоммерческой организации на осуществлениеее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательскойдеятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которыхсостоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
Это закрытый перечень исключений, приведенный в п.2ст.43 НК РФ.
Обратите внимание, что выплачивать дивиденды может только действующее акционерное общество или общество с ограниченной ответственностью.
Гражданское законодательство разделяет понятия дивидендови ликвидационной стоимости (выплат при ликвидации общества).
Ликвидируемая организация не может выплачиватьдивиденды. В этом случае выплаты проводятся по другим основаниям и должныоблагаться соответствующим налогом (НДФЛ или налог на прибыль) на общихоснованиях. Например, при ликвидации общества с ограниченной ответственностьюденежные выплаты его учредителям — физическим лицам, являющимся резидентамиРФ, превышающие сумму взноса в уставный капитал, должны облагаться налогомна доходы физических лиц по ставке 13%, а не по ставке 6%,как это предусмотрено в случае с дивидендами.
Таким образом, доходы, получаемые учредителями (участниками)от организации при ее ликвидации, в части, превышающей сумму первоначальноговзноса в уставный капитал, не признаются дивидендами для целей Налоговогокодекса РФ.
Финансовый результат и выплата дивидендов
Согласно п.1 ст.28 Федерального закона от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (в редакции от 21.03.2002 № 31-ФЗ) и п.2 ст.42 Федерального закона от 26.12.1995 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в редакции от 27.02.2003 № 29-ФЗ) дивиденды выплачиваются из чистой прибыли общества.
Следовательно, основой для объявления дивидендов являетсяналичие чистой прибыли. Ее величина выявляется на счете 99 «Прибылии убытки».
При реформации бухгалтерского баланса величина чистойприбыли, сформированная на счете 99 «Прибыли и убытки», переноситсяна счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» заключительнымизаписями декабря с тем, чтобы по состоянию на 1 января года, следующегоза отчетным, счет 99 не имел никакого сальдо:
Дебет 99 (84) Кредит 84, субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» (99) — итоговая проводка.
Согласно п.14 Указаний о порядке составления и представлениябухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003№ 67н, в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей«Резервный капитал», «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показываютсяс учетом рассмотрения итогов деятельности организаций за отчетный год,принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и пр.
Экономическое содержание счета 84 «Нераспределеннаяприбыль (непокрытый убыток)» заключается в аккумулировании не выплаченнойв форме дивидендов или нераспределенной прибыли, которая остается в оборотеу организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременногохарактера.
Обратите внимание, что показатель чистой прибыли отчетногогода (код показателя 190 «Отчета о прибылях и убытках» формы № 2)должен совпадать с этой итоговой проводкой.
Отметим, что в течение года показатель нераспределеннойприбыли, включенный в раздел «Капитал» (код показателя 470) бухгалтерскогобаланса (форма № 1), рекомендованного приказом Минфина России от 22.07.2003№ 67н, может отличаться от показателя чистой прибыли в форме № 2(код показателя 190):
- во-первых, на суммы выплачиваемых в течениегода промежуточных дивидендов (по результатам первого квартала, полугодия, девятимесяцев финансового года);
- во-вторых, на суммы нераспределенной прибылипрошлых лет.
В названных случаях не будет обеспечено соответствиеэтого показателя в форме № 1 и форме № 2.
Акционеры (участники) получают Отчет о прибыляхи убытках, заключительным показателем которого является чистая прибыль организацииза отчетный период. Именно этот показатель является основой для объявлениядивидендов по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансовогогода (промежуточных дивидендов), а также годового дивиденда. Выплаты же объявленныхдивидендов производятся в пределах общей суммы, утвержденной общим собраниемакционеров (участников).
По мнению Минфина России, на выплату дивидендовможет быть направлена только чистая прибыль отчетного года (абзац 3 комментарияк счету 84 Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учетафинансово-хозяйственной деятельности, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000№ 94н, письмо Минфина России от 23.08.2002 № 04–02–06/3/60).
Дивидендная политика общества
Как поступать с чистой прибылью, решают собственникиорганизации. И в этом им помогает дивидендная политика.
Дивидендная политика представляет свод правил, в соответствиис которыми каждое общество решает для себя проблему распределения чистойприбыли, полученной в результате хозяйственной деятельности.
Основная трудность при формировании дивидендной политики —это найти оптимальные пропорции между потребляемой и капитализируемой частямиприбыли. Первая часть направляется на дивидендные выплаты акционерам, а вторая —может быть реинвестирована в бизнес.
Право на получение дивидендов, то есть на участиев прибыли общества, — одно из безусловных прав учредителей (участников).
Согласно п.1 ст.42 Федерального закона «Об акционерных обществах» общество вправе по результатам первого квартала, полугодия, девяти месяцев финансового года и (или) по результатам финансового года принимать решения (объявлять) о выплате дивидендов по размещенным акциям, если иное не установлено данным Законом. Такое решение может быть принято в течение трех месяцев после окончания соответствующего периода.
Общество с ограниченной ответственностью вправеежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределениисвоей чистой прибыли между участниками общества (п.1 ст.28 Федерального закона«Об обществах с ограниченной ответственностью».
И в том, и в другом случае такое решение (порезультатам любого из периодов финансового года) принимается общим собраниемакционеров (участников).
В пункте 15 раздела «Споры, связанные с выплатойдивидендов» постановления Пленума ВАС РФ от 18.11.2003 № 19 «О некоторыхвопросах применения Федерального закона «Об акционерных обществах» разъясняется,что решение о выплате (объявлении) дивидендов, в том числе о размередивиденда и форме его выплаты, принимается общим собранием акционеров по акциямкаждой категории (типа), в том числе по привилегированным, в соответствиис рекомендациями совета директоров (наблюдательного совета) общества. Приотсутствии решения об объявлении дивидендов общество не вправе выплачивать,а акционеры требовать их выплаты.
Дивиденды, решение о выплате (объявлении) которыхпринято общим собранием акционеров, подлежат выплате в срок, определенныйуставом общества или решением общего собрания акционеров. Если уставом такойсрок не определен, он не должен превышать 60 дней, в том числепри установлении его решением общего собрания (пункт 16 постановления ПленумаВАС РФ от 18.11.2003 № 19).
Среди многочисленных факторов, влияющих на параметры дивидендной политики, которые необходимо учитывать при ее формировании, выделим наиболее важные.
Инвестиционные возможности организации
Финансирование рентабельных инвестиционных проектов за счет нераспределенной прибыли может оказаться для учредителей (участников) более выгодным, чем получение дивидендов. Если у организации много интересных (с точки зрения прибыльности) инвестиционных возможностей, то доля дивидендных выплат будет низкой, если мало — то, наоборот, высокой.
Кроме того, организации, отказавшиеся сегодня от краткосрочныхинтересов (получения дивидендов), смогут завтра рассчитывать на значительныйпотенциал роста рыночной стоимости акций.
Периодичность выплаты дивидендов
Согласно п.1 ст.14 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (в редакции от 30.06.2003 № 86-ФЗ) отчетным годом для всех организаций является календарный год — с 1 января по 31 декабря включительно. Не случайно месячная и квартальная отчетность является промежуточной и составляется нарастающим итогом с начала отчетного года.
Кроме того, бухгалтерская учетная политика организациидолжна обеспечивать большую готовность к признанию в бухгалтерскомучете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допускаясоздания скрытых резервов, то есть соблюдение требования осмотрительности(п.7 ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», утвержденного приказом МинфинаРоссии от 09.12.1998 № 60н).
Налоговым периодом по налогу на прибыль признаетсякалендарный год (п.1 ст.285 НК РФ).
Принятие решения о выплате дивидендов с периодичностьюбольшей, чем один раз в год, не соответствует требованию осмотрительности.Например, может сложиться такая ситуация, что общество, выплатившее дивидендыпо результатам первого квартала 2004 года из образовавшейся за этотпериод чистой прибыли, может получить убыток по итогам работы за этотгод.
Объявления о выплате дивидендов с периодичностью большей, чем один раз в год, могут позволить себе только организации, имеющие устойчивое финансовое положение и надежные конкурентные преимущества на рынке.
Реальное наличие свободных денежных средств (ограничения денежного потока)
Для того, чтобы объявить дивиденды, обществу необходимо иметь чистую прибыль. Но для фактической выплаты дивидендов нужны свободные денежные средства.
Еще одним существенным фактором, влияющим на принятиерешения о выплате дивидендов, является реальное наличие у организациисвободных денежных средств. В противном случае общество становится должникомпо отношению к своим акционерам, обязательства по выплате дивидендовостанутся невыполненными и могут быть востребованы через суд (ст.395 ГК РФ).
Налоговые предпочтения учредителей (участников)
Для выявления предпочтений акционеров приходится анализировать особенности налогообложения дивидендов.
Налоговым кодексом РФ установлены более низкиеставки на дивидендный доход для российских организаций — 6% по сравнениюсо ставкой обложения прироста капитала — 24%.
Дивиденды облагаются налогом на доходы физическихлиц по льготной ставке — 6%, в то время как иные доходы физическихлиц подлежат обложению по ставкам 13%, 30% и 35%.
Все это делает для акционеров получение дивидендов болеепривлекательным. И многие организации выплаты в пользу учредителей(участников) оформляют как выплату дивидендов.
В целях снижения налоговых рисков рекомендуем приоформлении документов, подтверждающих выплату дивидендов, обеспечить пропорциональностьи наличие источника таких выплат в полном соответствии с п.1 ст.43НК РФ.
Правовое оформление, характерное для выплаты дивидендов,включает в себя следующий пакет рекомендуемых организациям документов:
- выписка из протокола общего собрания учредителей(участников) о выплате (объявлении) дивидендов;
- Положение о дивидендах по акциям акционерногообщества, утвержденное решением совета директоров (наблюдательного совета).
Ограничения в кредитном договоре
Некоторые кредитные договоры содержат условия, ограничивающие или запрещающие организации выплату дивидендов. Это защитная оговорка, включаемая в договор в интересах кредитора.
Законодательные ограничения
Статьей 43 Федерального закона «Об акционерных обществах»установлен ряд ограничений при принятии решения о выплате (объявлении) дивидендов,которые направлены на защиту прав и интересов самого общества, егоакционеров и кредиторов.
Например, общество не вправе принимать решение(объявлять) о выплате дивидендов по акциям:
- до полной оплаты всего уставного капитала общества;
- до выкупа всех акций у акционеров, имеющихправо соответствующего требования (ст.76 Федерального закона «Об акционерныхобществах»);
- если на день принятия такого решения акционерноеобщество отвечает признакам банкротства или эти признаки появятся в результатевыплаты дивидендов;
- если на день принятия решения стоимостьчистых активов акционерного общества меньше суммы уставного капитала, резервногофонда и превышения уставной ликвидационной стоимости размещенных привилегированныхакций над их номиналом либо станет меньше их размера в результатепринятия такого решения;
- в иных случаях, предусмотренных Федеральным законом«Об акционерных обществах» и другими федеральными законами.
Аналогичные ограничения распределения прибыли обществамежду его участниками установлены ст.29 Федерального закона «Об обществах с ограниченнойответственностью».
Четко прописанная дивидендная политика — важнейшийфактор привлекательности организации, ее репутации в глазах акционерови потенциальных инвесторов.
Бухгалтерский учет у источника выплаты дивидендов
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н (в редакции от 07.05.2003 № 38н), субсчет 75–2 «Расчеты по выплате доходов» к счету 75 «Расчеты с учредителями» предназначен для учета расчетов с учредителями (участниками) организации по выплате им доходов. Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» и кредиту счетов 75 «Расчеты с учредителями» и 70 «Расчеты с персоналом по оплате труда». Аналогичная запись делается при выплате промежуточных доходов.
Начисление и выплата дивидендов осуществляетсяв соответствии с требованиями Федеральных законов от 26.12.1995№ 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (в редакции от 27.02.2003 № 29-ФЗ)и от 08.02.1998 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»(в редакции от 21.03.2002 № 31-ФЗ), а также с порядком, установленнымв уставе общества, и учитывается в разрезе каждого учредителя(участника) следующими записями (на основании протокола общего собрания и бухгалтерскойсправки-расчета):
на дату объявления дивидендов:
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» Кредит 75 «Расчеты с учредителями»,субсчет 2 «Расчеты по выплате доходов» - отражена начисленнаясумма дивидендов, причитающихся к выплате учредителям (участникам), не являющимсяработниками организации;
Дебет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)»,субсчет «Прибыль, подлежащая распределению» Кредит 70 «Расчеты с персоналомпо оплате труда», субсчет «Расчеты по выплате доходов» — отраженаначисленная сумма дивидендов, причитающихся к выплате работникам организации,входящим в число ее учредителей (участников);
на дату выплаты:
Дебет 75–2 «Расчеты по выплате доходов», 70 «Расчетыс персоналом по оплате труда», субсчет «Расчеты по выплате доходов»Кредит 50 «Касса организации», 51 «Расчетные счета» -отражена выплата (перечисление)начисленных сумм дивидендов (на основании расходного кассового ордера или выпискибанка);
Дебет 75–2 «Расчеты по выплате доходов», 70 «Расчетыс персоналом по оплате труда», субсчет «Расчеты по выплате доходов»Кредит 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» - отражена продажаимущества учредителям (участникам) в счет подлежащей натуральной выплатедоходов от участия в организации продукцией, работами, услугами этойорганизации, ценными бумагами и т.д. (только при условии, что неденежнаявыплата дивидендов предусмотрена уставом акционерного общества, для ООО —без указания на это в уставе);
Дебет 75–2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по НДФЛ» —начислен налог на доходы физических лиц с суммы дивидендов, подлежащийудержанию у источника выплаты;
Дебет 75–2 «Расчеты по выплате доходов» Кредит68 «Расчеты по налогам и сборам», субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» -начислен налог на прибыль с юридических лиц с сумм перечисленныхдивидендов.
У организации — источника выплаты дохода дивиденды не признаются расходами в целях налогообложения прибыли.
Бухгалтерский учет у организации — получателя дивидендов
В соответствии с п.7 ПБУ 9/99 «Доходы организации», утвержденного приказом Минфина России от 06.05.1999 № 32н (в редакции от 30.03.2001 № 27н), полученные дивиденды признаются в бухгалтерском учете в качестве операционных доходов , если участие в уставных капиталах других организаций не является предметом деятельности организации — получателя дивидендов.
Датой признания таких доходов является дата принятияобщим собранием акционеров (участников) решения о выплате дивидендов (п.16ПБУ 9/99 «Доходы организации»).
Для учета расчетов по причитающимся организациидивидендам применяется субсчет 76–3 «Расчеты по причитающимся дивидендами другим доходам» к счету 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».
Подлежащие получению (распределению) доходы отражаютсяпо дебету счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами»и кредиту счета 91 «Прочие доходы и расходы». Активы, полученные организациейв счет доходов, принимаются к учету по дебету счетов учета активов(51 «Расчетные счета» и др.) и кредиту счета 76 «Расчеты с разнымидебиторами и кредиторами».
В бухгалтерском учете организации — получателя дивидендов производятся следующие записи:
на дату объявления дивидендов:
Дебет 76–3 «Расчеты по причитающимся дивидендами другим доходам» Кредит 91–1 «Прочие доходы» - отражена задолженностьпо причитающимся к получению суммам дивидендов на дату принятиярешения об их выплате;
на дату выплаты:
Дебет 50 «Касса организации», 51 «Расчетные счета» Кредит76–3 «Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» —отражено поступление денежных средств в счет погашения числящейся задолженностипо причитающимся доходам от участия в уставных (складочных) капиталахдругих организаций.
Если источником выплаты дивидендов является российская организация, то проводка по начислению налога на прибыль в этом случае не делается, так как это является обязанностью налогового агента — российской организации, выплачивающей дивиденды.
В отличие от бухгалтерского учета доход, получаемый организацией в виде дивидендов от долевого участия в других организациях, признается внереализационным доходом и облагается налогом на прибыль (п.1 ст.250 НК РФ).
Датой признания внереализационных доходов в видедолевого участия в деятельности других организаций (одинаково как при методеначисления, так и при кассовом методе) является дата поступления денежныхсредств на расчетный счет (в кассу) организации — получателя дивидендов(подп.2 п.4 ст.271 НК РФ, п.2 ст.273 НК РФ).
В связи с возникновением налогооблагаемыхвременных разниц, приводящих к образованию отложенного налогового обязательства,из-за приведенных различий в дате признания дохода у организации —получателя дивидендов возникает необходимость применения норм ПБУ 18/02 «Учетрасчетов по налогу на прибыль», утвержденного приказом Минфина Россииот 19.11.2002 № 114н.
Налогообложение дивидендов
Участниками правоотношений, возникающих в связис выплатой дивидендов, являются два субъекта:
- источник дивидендов — только юридическоелицо (российская или иностранная организация);
- получатель дивидендов — как юридическоелицо (российская или иностранная организация), так и физическое лицо (резидентРФ или нерезидент РФ), а также Российская Федерация и ее субъекты.
Согласно законодательству о налогах и сборахполучатель дивидендов всегда выступает в качестве налогоплательщика по отношениюк доходам, полученным от долевого участия в других организациях(ст.19 НК РФ, ст.207 НК РФ, пп.1 п.1 ст.208 НК РФ, ст.246 НК РФ,п.1 ст.250 НК РФ). Следовательно, во всех случаях дивиденды участвуютв формировании налоговой базы по тому или иному налогу.
Налоговым кодексом РФ не установлен четкий порядок налогообложения дивидендов в случае, если уставный капитал организации сформирован с участием государственных или муниципальных образований.
Российская Федерация и ее субъекты выступают в отношениях,регулируемых гражданским законодательством, на равных началах с инымиучастниками этих отношений — гражданами и юридическими лицами (ст.124ГК РФ). К данным субъектам гражданского права применяются нормы, определяющиеучастие юридических лиц в отношениях, регулируемых гражданским законодательством,если иное не вытекает из закона или особенностей данных субъектов.
Следовательно, субъект РФ, являясь акционером общества,выступает в отношениях, регулируемых Федеральным законом от 26.12.1995№ 208-ФЗ «Об акционерных обществах», на равных началах с гражданамии юридическими лицами и, следовательно, несет равные с ними обязанности.
Законодательство о налогах и сборах основываетсяна признании всеобщности и равенства налогообложения (п.1 ст.3 НК РФ),поэтому субъекты РФ, будучи акционерами обществ, так же как и другиеакционеры обществ, должны нести обязанность по уплате налога на прибыльс суммы полученных дивидендов.
Обязанность субъектов Российской Федерации и муниципальныхобразований уплачивать налог на прибыль с полученных дивидендов следуетиз п.1 ст.42 Бюджетного кодекса Российской Федерации, согласно которомудоходы в виде прибыли, приходящейся на доли в уставных (складочных)капиталах хозяйственных товариществ и обществ, или дивидендов по акциям,принадлежащим Российской Федерации, субъектам Российской Федерации или муниципальнымобразованиям, включаются в состав доходов соответствующих бюджетов послеуплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогахи сборах.
В Методических рекомендациях по применениюглавы 25 «Налог на прибыль организаций» части второй Налогового кодексаРоссийской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 № БГ–3–02/729(раздел «Дивиденды по акциям, принадлежащим государству»), указывается,что в соответствии со ст. 275 НК РФ и ст.284 НК РФ налогообложениедоходов, полученных в виде дивидендов по акциям, находящимся в государственнойи муниципальной собственности, осуществляется в порядке налогообложениядивидендов, полученных от российских организаций российскими организациями.При выплате доходов удерживается налог по ставке 6% и перечисляетсяв федеральный бюджет.'
Источник выплат дивидендов -российская организация
Налог на прибыль и налог на доходыфизических лиц
Если источником выплаты дивидендов является российская организация, то она признается налоговым агентом, определяет налоговую базу и сумму налога, подлежащую удержанию из доходов налогоплательщика, и перечисляет ее в бюджет (п.2 и п.3 ст.275 НК РФ, подп.1 п.5 ст.286 НК РФ).
Подпунктом 1 пункта 1 ст.208 НК РФ установлено,что для целей исчисления налога на доходы физических лиц к доходамот источников в Российской Федерации относятся дивиденды, полученныеот российской организации.
Российская организация как налоговый агент обязана удержатьс выплачиваемых сумм дивидендов:
- налог на доходы физических лиц — с выплатфизическим лицам (п.2 ст.214 НК РФ);
- налог на прибыль — с выплат юридическимлицам (п.2 ст.275 НК РФ).
Удержанный налог должен быть перечислен в бюджет налоговым агентом:
- в течение 10 дней со дня выплаты доходаюридическим лицам (п.4 ст.287 НК РФ);
- не позднее дня фактического получения в банкеналичных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечислениядохода со счетов налоговых агентов в банке на счета физическихлиц (п.6 ст.226 НК РФ).
Дивиденды, выплаченные российской организацией физическим лицам — налоговым резидентам РФ, облагаются налогом на доходы физических лиц по ставке 6% (п.4 ст.224 НК РФ). Порядок расчета налога в этом случае установлен п.2 ст.275 НК РФ, а алгоритм расчета на примерах изложен в письме МНС России от 04.09.2003 № СА–6–04/942@ «О налогообложении дивидендов», а также в письме УМНС России по г. Москве от 03.09.2003 № 27–08а/47779 «О налогообложении дивидендов».
Если дивиденды выплачиваются российской организациейюридическому лицу — российской организации, то полученный доход облагаетсяналогом на прибыль организаций по ставке 6% (подп.1 п.3 ст.284 НК РФ).
В обоих случаях российская организация — источниквыплаты дохода признается налоговым агентом и определяет сумму налога с учетомтребований п.2 ст.275 НК РФ.
Российская организация — налоговый агент может выплачивать дивиденды иностранной организации и (или) физическому лицу, не являющемуся резидентом РФ. Налоговая база налогоплательщика — получателя дивидендов по каждой такой выплате определяется как сумма выплачиваемых дивидендов. К ней применяется в общем случае ставка 15% при выплате доходов иностранным организациям, если они не связаны с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации, (подп.2 п.3 ст.284 НК РФ) и 30% — при выплате физическим лицам-нерезидентам РФ (п.3 ст.224 НК РФ).
Если согласно уставу акционерного общества выплата дивидендов производится в неденежной форме, то российская организация — налоговый агент обязана перечислить в бюджет налог на прибыль с доходов от долевого участия в полной сумме, уменьшив соответствующим образом доход получателя дивидендов в неденежной форме. В отличие от акционерного общества общество с ограниченной ответственностью имеет право распределять прибыль между своими участниками в неденежной форме и без указания на это в уставе.
При натуральной выплате дивидендов физическим лицамкак резидентам РФ, так и нерезидентам РФ, налог на доходы физическихлиц должен быть перечислен в бюджет денежными средствами, удержание которыху налогоплательщика возможно далеко не во всех случаях. Поэтому приневозможности удержать исчисленную сумму налога у налогоплательщика налоговыйагент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующихобстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своегоучета о невозможности удержать налог, указав его сумму. Такой порядок установленп.5 ст.226 НК РФ.
Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
Особенности предоставления льгот при налогообложениидивидендов по международным договорам
Если получатель дивидендов — иностранная организация
Особенность выплаты дивидендов иностранным организациям и физическим лицам — нерезидентам РФ состоит в том, что к сумме выплачиваемого им дохода применяется повышенная (дискриминационная) ставка налога. Так, например, налоговая база по дивидендам, относящимся к постоянному представительству иностранной организации в России, исчисляется отдельно, и при подсчете суммы налога применяется ставка 15% , установленная подп.2 п.3 ст.284 НК РФ.
В п.2.1. Методических рекомендаций налоговым органампо применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса РоссийскойФедерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранныхорганизаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ–3–23/150,подчеркивается, что наличие постоянного представительства иностранной организациив России определяется исходя из положений российского налогового законодательства.
Постоянным представительством иностранной организацииможет быть признано не только любое место самостоятельной деятельности иностраннойорганизации, но и деятельность иных лиц, если она удовлетворяет признакам,установленным главой 25 НК РФ. Критерии и признаки наличия постоянногопредставительства установлены в ст.306 НК РФ и п.2.2.1. Методическихрекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ–3–23/150.
Обратите внимание: для целей налогообложения термин«постоянное представительство» не имеет организационно-правового значения.Это понятие квалифицирует деятельность иностранной организации, с ним связываетсятолько возникновение обязанности иностранной организации уплачивать налог на прибыльв России.
При определении наличия постоянного представительства следует руководствоваться положениями соответствующего международного договора, так как его положения приоритетны по отношению к положениям внутреннего законодательства России. Это установлено статьей 7 НК РФ.
Именно поэтому повышенные налоговые ставки применяютсяне всегда.
Так, многие международные соглашения об избежаниидвойного налогообложения содержат положения о недискриминации резидентовсоответствующего иностранного государства по отношению к резидентамРоссийской Федерации. Кстати, в настоящее время действует 60 соглашенийоб избежании двойного налогообложения между Россией (СССР) и другимигосударствами.
Поэтому если дивиденды относятся к постоянномупредставительству иностранной организации — резидента государства, с которыму России действует соглашение, содержащее такие положения, то к доходамв виде дивидендов применяется ставка налога 6%, установленная подп.1 п.3ст.284 НК РФ для российских организаций — получателей дивидендов.
Как следует поступать в подобных ситуациях, разъясненов п.6.2.4. Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003№ БГ–3–23/150.
Ставка налога 15% применяется к сумме дивидендов,полученных из российских источников, относящихся к отделению иностраннойорганизации — резидента государства, с которым у России отсутствуетдействующее соглашение об избежании двойного налогообложения. Такой подходустановлен также и в Инструкции по заполнению налоговой декларациипо налогу на прибыль иностранной организации, утвержденной приказомМНС России от 07.03.2002 № БГ–3–23/118 (в редакции от 29.11.2002№ БГ–3–23/681).
Обратите внимание, что соглашениями об избежании двойного налогообложения термину «дивиденды» может придаваться иное значение, чем в определении дивидендов, данном в п.1 ст.43 НК РФ . В таких случаях соответствующий вид дохода подлежит обложению налогом на прибыль в порядке, установленном для дивидендов, независимо от того значения, которое придается указанному термину законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (п.3 Методических рекомендаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ–3–23/150).
Пример
Для целей применения Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Финляндской Республики об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы от 04.05.1996 термин «дивиденды» означает доход от акций или других прав, которые не являются долговыми требованиями, дающих право на участие в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налоговому регулированию, как доход от акций в соответствии с законодательством Государства, в котором компания, распределяющая прибыль, является резидентом.
Практическое исполнение положений налоговых соглашенийпредполагает выполнение ряда специальных процедур, которые устанавливаются и реализуютсяв соответствии с национальным налоговым законодательством. Так, в целяхприменения положений международных договоров Российской Федерации с иностраннымигосударствами п.3 ст.310 НК РФ и п.1 ст.312 НК РФ обязывают иностраннуюорганизацию представить налоговому агенту, выплачивающему доход (до даты выплатыдохода), подтв
Начать дискуссию