Налогообложение имущества при совмещении обычной и «вменённой» деятельности

Оксана ДЬЯЧКОВА
Аудитор

Единый налог на вменённый доход (ЕНВД) предусмотрен лишь для определённых видов деятельности. Если же фирма совмещает «вменённую» и обычную деятельность, бухгалтеру приходится вести раздельный учёт и платить налоги по двум системам одновременно. Раздельный учет необходим для того, чтобы правильно рассчитать НДС, ЕСН, налог на прибыль и налог на имущество. От уплаты последнего из перечисленных налогов освобождается лишь та часть имущества, которая используется для предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД (п. 4 ст. 346.26 НК РФ). Имущество, используемое для ведения иных видов деятельности, облагается налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке.

Налогообложение объектов, используемых в конкретном виде деятельности

Когда фирма использует имущество в конкретном виде деятельности, разделить такое имущество не представляет труда. Для этого можно к счетам, на которых учитывается имущество, открыть дополнительные субсчета. Например, к счёту 01 «Основные средства» открыть такие субсчета:

«Основные средства, используемые в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД»;

«Основные средства, используемые в деятельности, облагаемой налогами в общем порядке».

Соответственно и для начисления амортизации к счёту 02 «Амортизация основных средств» нужно предусмотреть аналогичные субсчета, например:

«Амортизация основных средств, используемых в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД»;

«Амортизация основных средств, используемых в деятельности, облагаемой налогами в общем порядке».

Выбранные субсчета должны быть указаны в рабочем плане счетов и утверждены приказом об учётной политике.

Рассчитать налог на имущество по тем активам, которые относятся к обычным видам деятельности, не сложно.

С 1 января 2004 года порядок исчисления налога регулируется главой 30 «Налог на имущество организаций» НК РФ. Для российских организаций объектом налогообложения теперь являются только основные средства , которые числятся на балансе. При этом неважно, находятся ли эти объекты в самой организации либо переданы ею во временное владение, пользование, распоряжение, доверительное управление или внесены в качестве вклада в совместную деятельность (ст. 374 НК РФ).

Исключением являются лишь земельные участки и другие объекты природопользования.

Налоговая база не изменилась. Она определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. А вот порядок расчёта среднегодовой стоимости имущества поменялся. Теперь для расчета нужно брать не ежеквартальные, а ежемесячные данные об остаточной стоимости основных средств. Иначе говоря, на 1-е число каждого месяца нужно определять остаточную стоимость основных средств следующим образом. Из суммы остатков, числящихся по обособленным субсчетам к счёту 01 «Основные средства» и счёту 03 «Доходные вложения в материальные ценности», нужно вычесть суммы остатков, числящихся по соответствующим субсчетам к счету 02 «Амортизация основных средств» и 010 «Износ основных средств» (для тех объектов, которые не подлежат амортизации). Порядок определения для целей обложения налогом на имущество остаточной стоимости отдельных объектов, по которым не начисляется амортизация, урегулирован статьёй 375 НК РФ. В ней сказано, что остаточная стоимость таких объектов определяется как «разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа» . Сумму износа нужно рассчитывать в конце каждого налогового (отчетного) периода по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета.

Максимальный размер ставки по налогу на имущество ограничен величиной, равной 2,2%. Однако региональные власти могут установить несколько ставок. Разные ставки могут быть предусмотрены в разрезе разных категорий налогоплательщиков, а также по видам основных средств. Это значит, что, например, по зданиям может применяться одна ставка, а по используемому в этих зданиях оборудованию - другая. В этом случае среднегодовую стоимость придется рассчитывать отдельно по каждому виду имущества, облагаемого по разным ставкам. Налоговым периодом по налогу является календарный год, а отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Если региональным законодательством отчётные периоды установлены, то в течение года фирме нужно платить в бюджет авансовые платежи по налогу на имущество. Сумма авансового платежа равна 1/4 произведения средней стоимости имущества за отчетный период и ставки налога. При уплате налога по итогам года фирма зачтёт суммы авансовых платежей, уплаченных в течение года.

Налогообложение общего имущества

Ситуация усложняется, если имущество используется одновременно во всех видах предпринимательской деятельности. Например, товар реализуется за наличный и безналичный расчет в одном торговом зале магазина с использованием одних и тех же помещений для хранения товара, весов, контрольно-кассовых машин и другого имущества. В этом случае нужно выделить ту часть имущества, которая будет попадать под налогообложение.

Требование вести раздельный учёт содержится во многих нормативных документах. Однако ни в одном из них не объясняется, что за этим стоит и как осуществить этот учёт на практике. Нет таких правил и в главе 26.3 НК РФ, которой урегулирован порядок уплаты ЕНВД. А раз нормативными документами конкретный порядок ведения раздельного учёта не определён, фирма вправе сама установить критерии, по которым будет определяться доля имущества, относящегося к тому или иному виду деятельности.

До вступления в силу главы 30 НК РФ этот вопрос решался в соответствии с пунктом 10.2 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий». Согласно этому пункту, налогообложению подлежала часть имущества, пропорциональная сумме выручки от реализации товаров (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации (без НДС). Такую точку зрения высказывали, в частности, специалисты Минфина России в письме от 03.06.03 № 04-05-12/60.

На наш взгляд, расчет указанной пропорции - это оптимальный способ, который позволит фирме правильно рассчитать налог на имущество и в рамках правил, установленных главой 30 НК РФ.

При расчете доли имущества, которая подлежит обложению налогом на имущество, можно использовать показатель выручки:

за каждый отдельный месяц;
за квартал, полугодие, девять месяцев или за налоговый период в целом.

При выборе первого варианта стоимость налогооблагаемого имущества, например за I квартал 2004 года, будет определяться:

на 1 февраля – пропорционально выручке от обычных видов деятельности в общем объёме выручки за январь;

на 1 марта – пропорционально выручке от обычных видов деятельности в общем объёме выручки за февраль;

на 1 апреля - пропорционально выручке от обычных видов деятельности в общем объёме выручки за март.

Во втором варианте стоимость облагаемого налогом имущества на 1 февраля, 1 марта и 1 апреля будет определяться пропорционально выручке от реализации товаров (работ, услуг) от обычных видов деятельности в общем объеме выручки от реализации за квартал в целом.

Выбранную методику ведения раздельного учёта имущества, используемого во всех видах деятельности, целесообразно оформить в виде отдельного приложения к приказу об учётной политике в целях налогообложения.

Фирмы, которые начали вести «вменённую» деятельность с 1 января 2004 года, могут столкнуться с ещё одной проблемой, а именно: как определить стоимость налогооблагаемого имущества на 1 января? Нужно ли в налоговую базу включать остаточную стоимость лишь той части имущества, которая относится к обычным видам деятельности? Или же нужно учитывать остаточную стоимость основных средств, относящихся ко всем видам деятельности?

Решая эту проблему, нужно исходить из следующего. Перевод фирмы на вменённую деятельность осуществлён начиная с 1 января 2004 года. Именно с этой даты при определении среднегодовой стоимости не должна учитываться та часть имущества, которая относится к «вменённой» деятельности. Среднегодовая стоимость определяется на 1-е число каждого месяца. Поэтому первой датой, на которую не будет учитываться имущество, относящееся к «вменённой» деятельности, является 1 февраля. А на 1 января 2004 года при расчете среднегодовой стоимости имущества, на наш взгляд, нужно учитывать остаточную стоимость основных средств, относящихся ко всем видам деятельности.

Пример 1 ООО «Стройдеталь» с 1 января 2004 года стало торговать строительными материалами не только оптом, но и в розницу. Торговая площадь магазина составляет 120 кв. метров , поэтому с 1 января 2004 года общество переведено на уплату ЕНВД. Товары общество продает как в розницу за наличный расчет, так и оптом по безналичному расчету. Как в розничной, так и в оптовой торговле общество использует одно и то же имущество (здание магазина, склад, торговое оборудование, транспортные средства и т. д.). Законом субъекта РФ, на территории которого зарегистрировано общество, предусмотрена уплата авансовых платежей по налогу по итогам первого квартала, полугодия и девяти месяцев. Налоговая ставка установлена в размере 2,2%.

Остаточная стоимость всех основных средств ООО «Стройдеталь» составляла: на 1 января 2004 года - 920 000 руб., на 1 февраля – 900 000 руб., на 1 марта – 880 000 руб.; на 1 апреля – 860 000 руб.

В 2003 году организация розничной торговлей не занималась. Следовательно, при расчете среднегодовой стоимости имущества на начало года нужно учитывать остаточную стоимость основных средств полностью.

Рассмотрим порядок исчисления налога на имущество в зависимости от разных вариантов учетной политики.

Вариант 1

Стоимость налогооблагаемого имущества общество определяет пропорционально выручке от реализации товаров (без НДС), реализованных в оптовой торговле, в общем объеме выручки отдельно за каждый месяц.

Выручка от реализации строительных материалов по месяцам I квартала 2004 года составила:

за январь – 320 000 руб., в том числе в оптовой торговле – 200 000 руб.;

за февраль – 400 000 руб., в том числе в оптовой торговле – 300 000 руб.;

за март – 680 000 руб., в том числе в оптовой торговле – 500 000 руб.

Доля выручки от оптовой торговли по месяцам квартала составила:

за январь – 62,5% (200 000 руб. : 320 000 руб. х 100%);

за февраль – 75% (300 000 руб. : 400 000 руб. х 100%);

за март – 73,53% (500 000 руб. : 680 000 руб. х 100%).

Доля подлежащего налогообложению имущества в I квартале 2004 года равна:

на 1 января – 920 000 руб.;

на 1 февраля – 562 500 руб. (900 000 руб. х 62,5%);

на 1 марта – 660 000 руб. (880 000 руб. х 75%);

на 1 апреля – 632 358 руб. (860 000 руб. х 73,53%).

За I квартал 2004 года средняя стоимость имущества, подлежащего обложению налогом на имущество, составила 693 715 руб. ((920 000 руб. + 562 500 руб. + 660 000 руб. + 632 358 руб.) : 4 мес.).

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2004 года составила 3815 руб. (1/4 х 693 715 руб. х 2,2%).

В бухгалтерском учёте сумма исчисленного и уплаченного авансового платежа по налогу отражена такой записью:

Дебет 91 Кредит 68

- 3815 руб. – исчислен авансовый платёж по налогу на имущество за I квартал 2004 года;

Дебет 68 Кредит 51

- 3815 руб. – перечислен авансовый платёж по налогу на имущество за I квартал 2004 года.

Для целей налогообложения прибыли от оптовой торговли сумма исчисленного авансового платежа по налогу на имущество учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.

Вариант 2

Стоимость основных средств, подлежащих обложению налогом на имущество, общество определяет пропорционально выручке от реализации товаров в оптовой торговле (без НДС) в общем объёме выручки в целом за квартал .

Общая сумма выручки за квартал составила 1 400 000 руб. (320 000 + 400 000 + 680 000).

Сумма выручки от оптовой торговли составила 1 000 000 руб. (200 000 + 300 000 + 500 000).

Доля выручки от реализации в оптовой торговле равна 71,43% (1 000 000 руб. : 1 400 000 руб. х 100%).

Доля подлежащего налогообложению имущества в I квартале 2004 года равна:

на 1 января – 920 000 руб.;

на 1 февраля – 642 870 руб. (900 000 руб. х 71,43%);

на 1 марта – 628 584 руб. (880 000 руб. х 71,43%);

на 1 апреля – 614 298 руб. (860 000 руб. х 71,43%).

Средняя стоимость имущества за I квартал 2004 года, подлежащая обложению налогом на имущество, равна 701 438 руб. ((920 000 руб. + 642 870 руб. + 628 584 руб. + 614 298 руб.) : 4 мес.)

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2004 года составит 3858 руб. (1/4 х 701 438 руб. х 2,2%).

Конец примера

Отметим, что во время действия прежнего закона о налоге на имущество предприятий специалисты налогового ведомства рекомендовали при осуществлении торговой деятельности рассчитывать выручку как разность между ценой продажи и покупной стоимостью реализуемых товаров без НДС. Об этом было сказано в разделе 10 разъяснений по применению изменений и дополнений № 5 в инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.95 № 33, изложенных в письме МНС России от 27.04.01 № ВТ-6-04/350.

При использовании такой методики сумма налога будет зависеть от величины торговой наценки в розничной и оптовой торговле.

Пример 2 Вернёмся к условиям предыдущего примера, частично дополнив их.

Учетной политикой ООО «Стройдеталь» определено, что стоимость имущества, подлежащего обложению налогом на имущество организации, определяется в целом за квартал пропорционально выручке от реализации товаров в оптовой торговле без учета НДС и за минусом покупной стоимости реализованных товаров. Предположим, что на товары, реализуемые как оптом, так и в розницу, торговая наценка составляет 25%.

Покупная стоимость товаров в целом по обществу в Ι квартале 2004 года составила 1 120 000 руб., в том числе в оптовой торговле – 800 000 руб. Разница между продажной (1 400 000 руб.) и покупной стоимостью товаров равна 280 000 руб. (1 400 000 – 1 120 000), в том числе в оптовой торговле - 200 000 руб. ((1 000 000 – 800 000) или 800 000 000 руб. х 25%).

Доля выручки от реализации в оптовой торговле в общей сумме выручки равна 71,43 % (1 000 000 руб. : 1 400 000 руб. х 100%). Как видим, доля выручки от реализации товаров оптом точно такая же, как и в предыдущем примере. А значит, и сумма авансового платежа по налогу на имущество за Ι квартал 2004 года составит те же 3858 руб. ((920 000 руб. + 642 870 руб. + 628 584 руб. + 614 298 руб.) : 4 мес.) х 1/4 х 2,2%).

Конец примера

Из расчётов, представленных в примерах, можем сделать такой вывод. Если организация устанавливает одинаковую наценку на все товары, то для нее не имеет значения, будет ли она рассчитывать долю выручки от реализации товаров оптом с учетом покупной стоимости этих товаров или без ее учета. В любом случае сумма налога на имущество будет одинакова.

Но, как правило, на товары, которые фирмы продают по безналичному расчету, наценка устанавливается меньше, чем на товары, реализуемые за наличный расчет. Поэтому таким налогоплательщикам лучше рассчитывать долю выручки от реализации товаров по безналичному расчету за минусом их покупной стоимости. В этом случае сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет, будет немного меньше.

Пример 3 Воспользуемся вновь условиями предыдущих примеров. Предположим, что наценка на товары, реализуемые ООО «Стройдеталь» оптом, составила 25%, а наценка на товары, реализуемые за наличный расчет, - 43%.

Показатели, характеризующие объем выручки и сумму наценки по итогам Ι квартала 2004 года, приведены в табл. 1.

Таблица 1

(руб.)

Показатель	Оптовая торговля	Розничная торговля	Всего
Выручка от продаж без учета НДС	1 000 000	400 000	1 400 000
Покупная стоимость реализованных товаров	800 000	280 000	1 080 000
Разница между продажной и покупной стоимостью товаров	200 000 (704 000 руб. х 25%)	120 400 (280 000 руб. х 43%)	320 400
Доля выручки от реализации по видам деятельности в общей сумме выручки	62,42% (200 000 руб. : 320 400 руб. х 100%)	37,58% (120 400 руб. : 296 000 руб. х 100%)	100%

Остаточная стоимость основных средств в Ι квартале 2004 года приведена в табл. 2.

Таблица 2

По состоянию на дату	Остаточная стоимость всего имущества, руб.	Остаточная стоимость имущества, подлежащего обложению налогом на имущество, руб.	Остаточная стоимость необлагаемого имущества, относящаяся к деятельности, переведённой на уплату ЕНВД, руб.
1 февраля	900 000	561 780 (900 000 руб. х 62,42%)	338 220 (900 000 руб. х 37,58%)
1 марта	880 000	549 296 (880 000 руб. х 62,42%)	330 704 (880 000 руб. х 37,58%)
1 апреля	860 000	536 812 (860 000 руб. х 62,42%)	323 188 (860 000 руб. х 37,58%)

Среднегодовая стоимость имущества, подлежащего обложению налогом за Ι квартал 2004 год, составит 641 972 руб. ((920 000 руб. + 561 780 руб. + 549 296 руб. + 536 812 руб.) : 4 мес.).

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за Ι квартал 2004 года составит 3531 руб. (641 972 руб. х 1/4 х 2,2%).

Конец примера

Порядок налогообложения при отсутствии отчётного периода

Налог на имущество является региональным налогом. Он вводится в действие законами субъектов РФ (ст. 372 НК РФ). Региональные власти определяют отдельные элементы налогообложения: размер ставки налога, сроки его уплаты, дополнительные льготы и т. д. Кроме того, власти субъектов РФ вправе освободить отдельные категории налогоплательщиков от уплаты авансовых платежей по налогу в течение года (п. 6 ст. 382 НК РФ). Такие фирмы могут рассчитывать стоимость облагаемого имущества на основании показателя выручки в целом за весь год.

В соответствии с пунктом 3 статьи 379 НК РФ региональные власти вправе не устанавливать отчетный период по налогу на имущество. Фирмы, находящиеся на территории таких регионов, могут рассчитывать стоимость облагаемого имущества также на основании показателя годовой выручки.

Пример 4 ООО «Защита» производит различные металлические конструкции, а также оказывает услуги населению - изготавливает и устанавливает металлические двери. В 2003 году общество было переведено на уплату ЕНВД в отношении оказания бытовых услуг населению (изготовление и установка металлических дверей). Согласно учетной политике, общество рассчитывает стоимость основных средств, подлежащих обложению налогом на имущество, пропорционально выручке от реализации металлоконструкций по безналичному расчету, в общей сумме выручки за год. Остаточная стоимость основных средств на 1 января 2004 года составила 520 000 руб. Доля выручки от реализации готовых металлоконструкций в общей сумме выручки за 2003 год составила 90%. Поэтому при расчете налога на имущество стоимость основных средств на 1 января 2004 года учитывалась в размере 468 000 руб. (520 000 руб. х 90%).

Выручка от реализации (без НДС) за 2004 год составила 1 000 000 руб., в том числе от реализации металлоконструкций – 800 000 руб., что составляет 80% (800 000 руб. : 1 000 000 руб. х 100%) от общей суммы выручки.

Данные об остаточной стоимости основных средств по месяцам 2004 года представлены в табл. 3.

Таблица 3

(руб.)

По состоянию на дату	Остаточная стоимость основных средств, всего	Доля имущества (80%), которая подлежит обложению налогом на имущество
1 февраля	500 000	400 000
1 марта	490 000	392 000
1 апреля	480 000	384 000
1 мая	470 000	376 000
1 июня	460 000	368 000
1 июля	450 000	360 000
1 августа	440 000	352 000
1 сентября	430 000	344 000
1 октября	420 000	336 000
1 ноября	410 000	328 000
1 декабря	400 000	320 000
Итого	4 950 000	3 960 000

Средняя стоимость имущества за 2004 год, подлежащая налогообложению, будет равна 340 615 руб. (468 000 руб. + 3960 000 руб. : 13 мес.).

Сумма налога на имущество за 2004 год составит 7493 руб. (340 615 руб. х 2,2%).

Конец примера