Вознаграждения членам совета директоров

Вопросы выплат членам Совета директоров обществ являются одним из наиболее сложных моментов. Нормативная база и судебная практика по данной проблеме очень противоречива, а корпоративное законодательство не однозначно.

Новинский Д.Ю

Совет директоров как орган управления обществами не является постоянно действующим исполнительным органом. В акционерных обществах (как открытого, так и закрытого типа) он осуществляет общее руководство деятельностью общества согласно статьям 64 и 65 закона от 26.12.1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах» (далее – Закон № 208-ФЗ).

Согласно статье 65 Закона № 208-ФЗ к компетенции Совета директоров акционерного общества относятся следующие вопросы:

определение приоритетных направлений развития акционерного общества;
заключение и прекращение договоров с управляющей компанией, специализированным депозитарием, оценщиком, аудитором;
созыв годовых и внеочередных общих собраний акционеров;
утверждение повестки дня общего собрания акционеров;
определение даты общего собрания и списка лиц, имеющих право на участие в общем собрании;
увеличение уставного капитала общества путем размещения дополнительного выпуска акций и их категории, если данный вопрос отнесен к его компетенции;
размещение облигаций и других эмиссионных бумаг;
определение и утверждение денежной оценки имущества, цены размещения и выкупа эмиссионных ценных бумаг;
образование постоянно действующего исполнительного органа и досрочное прекращение его полномочий, если данный вопрос отнесен к его компетенции;
приобретение размещенных обществом акций, облигаций и иных ценных бумаг;
рекомендации по размеру оплаты труда членам ревизионной комиссии и аудиторов;
рекомендации по размеру дивидендов по акциям и порядку их выплаты;
использование резервного фонда и иных фондов общества;
утверждение внутренних документов общества, отнесенных Уставом к его компетенции;
создание филиалов и представительств общества;
одобрение крупных сделок, отнесенных к его компетенции;
утверждение регистратора общества и условий договора с ним, а также расторжение договора с регистратором;
принятие решения об участии и / или о прекращении участия общества в других организациях;
иные вопросы, отнесенные Уставом к компетенции Совета директоров.

Отметим, что данный перечень носит общий характер и является «открытым».

Как посчитать зарплату по всем правилам 2024 года? Узнайте на курсе профпереподготовки Бухгалтер по заработной плате и получите диплом о профессиональной переподготовке, внесенный в реестр Рособрнадзора. Вы станете дипломированным специалистом, который умеет рассчитывать надбавки, пособия, компенсации, отпускные и командировочные, а также предотвращать налоговые, юридические риски и избегать претензий трудовой инспекции. Сейчас на курс действует выгодная цена.

Учиться за 7 900 руб.

В обществах с ограниченной ответственностью, согласно Гражданскому кодексу, Совет директоров отсутствует (ст. 91 ГК РФ). Однако в статье 32 закона от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью» (далее – Закон № 14-ФЗ) указано, что образование совета директоров в ООО может быть предусмотрено Уставом.

Закон № 14-ФЗ рекомендует относить к компетенции Совета директоров следующие функции:

образование и досрочное прекращение полномочий исполнительных органов ООО;
решение вопросов о совершении крупных сделок в случаях, отнесенных Уставом к компетенции Совета директоров;
решение вопросов о совершении сделок, в которых имеется заинтересованность;
решение вопросов, связанных с подготовкой, созывом и проведением общего собрания участников;
решение иных вопросов, предусмотренных законодательством.

Практика создания и функционирования обществ с ограниченной ответственностью в современной России такова, что их создает не более 5 физических лиц, в большинстве случаев связанных между собой, что делает создание Совета директоров не нужным.

В данной статье вопросы вознаграждения рассматриваются в ситуации, общей как для акционерных обществ, так и для обществ с ограниченной ответственностью. Под акционерными обществами будут пониматься любые типы акционерных обществ – как открытые, так и закрытые (последние по своему организационно-правовому типу больше соответствуют обществам с ограниченной ответственностью).

Закон № 208-ФЗ и Закон № 14-ФЗ предполагают возможность выплаты вознаграждений и / или компенсации расходов членам Советов директоров в период исполнения ими своих функций (ст. 64 и ст. 32 соответственно). Но такие выплаты возможны только по решению общих собраний акционеров (участников) вышеуказанных обществ.

Общие собрания акционеров / участников могут осуществлять какие-либо выплаты только за счет тех финансовых источников, которыми оно может распоряжаться, а распоряжаться оно может только чистой прибылью (оставшейся после уплаты налога на прибыль).

Пример 1

Акционерное общество получило чистую прибыль в размере 100 000 000 руб. По решению общего собрания акционеров она была распределена следующим образом:

в фонды общества 60 000 000 руб.;
на выплату дивидендов 30 000 000 руб.;
на выплаты членам Совета директоров и Правления общества 10 000 000 руб.

Перечень полномочий Совета директоров, нельзя рассматривать в качестве функций по непосредственному управлению обществом. Это именно общие функции, связанные с продвижением интересов общества и его позиционировании на рынке, а также представительские функции. Кроме того, членами Советов директоров обществ состоят топ-менеджеры крупных акционеров, владеющих блокирующими или контрольными пакетами, то есть работники других организаций. А это только усложняет проблему.

Две позиции учета расходов – два последствия их применения

По проблеме выплат вознаграждений членам Совета директоров имеются две позиции: позиция Министерства финансов и позиция Высшего Арбитражного Суда. Причем обе позиции диаметрально противоположны.

Позиция Минфина

С точки зрения Минфина, все выплаты членам Советов директоров обществ могут быть осуществлены только из чистой прибыли, оставшейся после уплаты налога на прибыль, и не могут включаться в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Позиция Минфина понятна: уже не первый год главное финансовое ведомство борется за увеличение доходной части бюджета любыми путями и увеличение расходов налогоплательщиков считает злом, направленным на сокращение госдоходов. Но, несмотря на понятную непреклонность Минфина в этом вопросе, его позиция заслуживает самого подробного рассмотрения, так как она будет доводиться до налоговых органов в качестве методологической и ляжет в основу мнения налоговых инспекторов при проведении проверок.

Во-первых, выплаты вознаграждений членам Советов директоров не носят обязательный характер и будут производиться только из чистой прибыли (письмо Минфина РФ от 16.04.2007 г. № 03-04-06-02/72; от 26.01.2007 г. № 03-04-07-02/2). В соответствии с пунктом 21 статьи 270 Налогового кодекса при налогообложении прибыли в расчет налогооблагаемой базы не включаются расходы, связанные с выплатой вознагражденной, предоставляемых, кроме указанных, в коллективном (трудовых) договорах.

Во-вторых, деятельность Совета директоров не может квалифицироваться как деятельность по непосредственному управлению организацией или ее отдельными структурными подразделениями (письмо Минфина РФ от 22.09.2005 г. № 03-03-04/1/221). Причем Минфин разъясняет это не с позиций корпоративного права, а с позиции применения подпункта 18 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, то есть с точки зрения налогообложения. Характерно, что ни в этом письме, ни в каком-либо другом данная позиция не подкрепляется ссылками на корпоративное законодательство.

Кроме того, расходы по командированию членов Совета директоров не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в случаях если состоящий в штате данной организации член Совета директоров находился в командировке именно как член выборного органа, а не как работник своей организации (письмо Минфина РФ от 22.09.2005 № 03-03-04/1/221).

В-третьих, для того чтобы осуществить выплаты вознаграждений членам Совета директоров, с ними должны быть заключены трудовые или гражданско-правовые договоры (письмо Минфина РФ от 08.12.2006 г. № 03-03-04/1/824; от 13.07.2006 г. № 03-05-02-04/106). В этом случае выплаты подпадают под категорию расходов на оплату труда (ст. 255 НК РФ, подп. 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).

В-четвертых, прочие выплаты (например, командировочные) не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в случаях если с членом Совета директоров не заключен трудовой договор (письмо Минфина РФ от 13.11.2006 г. № 03-03-04/1/755).

Если подвести итог всего вышеизложенного, можно сказать, что сотрудники Минфина предлагают организациям действовать следующим образом: либо выплачивать вознаграждения из чистой прибыли (если она есть и устав предусматривает это), либо заключать с членами Совета директоров трудовые и гражданско-правовые договоры.

Заключение трудовых и гражданско-правовых договоров требует особого осмысления. В этом предложении Минфина имеются возможности для оптимизации налогообложения. В соответствии с трудовым законодательством в трудовом договоре должны быть четко указаны сроки, на которые он заключается. Для членов Совета директоров это будет период, соответствующий их пребыванию на данном посту, что соответствует статье 85 Трудового кодекса; также должны быть указаны исполняемые обязанности. Например, обеспечение прохождения документов в государственных органах, продвижение бизнеса и т.п. По всем другим пунктам трудовой договор будет соответствовать типовому договору с работниками, принятому в данной организации. Если с членом Совета директоров заключается трудовой договор, как и с любым другим обычным работником, то на члена Совета директоров будут распространяться те же нормы «социального пакета», что и на прочих работников: добровольное медицинское страхование, компенсации за переработку по времени и т.п. Данные выплаты включаются в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Другим вопросом станет законность заключения трудовых договоров с лицами, имеющими постоянную работу в другой организации, причем на серьезных позициях. Как будет происходить совмещение работ? Каков будет размер оплаты труда? Все подобные вопросы при вынесении предложений о форме оплаты Минфин опускает и предлагает налогоплательщикам самим разобраться в этом. На наш взгляд, единственно возможная форма оплаты будет сдельная.

Не менее важно определиться и с тем, кто будет подписывать с членами Совета директоров трудовые договоры, ведь они являются членами выборного органа, подотчетного только общему собранию акционеров и постоянно действующего органа управления (правления, генерального директора), будут являться вышестоящим органом управления и, соответственно, вышестоящими должностными лицами. И эту проблему Минфин никак не комментирует. Можно, на наш взгляд, использовать систему трудового договора между обществом в лице генерального директора и членом Совета директоров как физическим лицом.

Но наиболее серьезной проблемой является проблема уплаты ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. По мнению представителей Министерства финансов, в случаях если выплаты членам Совета директоров производятся на основании трудовых договоров, то они подлежат обложению ЕСН согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса. Также эти выплаты будут являться объектом обложения страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, согласно пункту 2 статьи 10 закона от 15.12.2001 г. № 167-ФЗ «Об обязательном пенсионном страховании» (далее – Закон № 167-ФЗ). Если же выплаты произведены на основании решения общего собрания акционеров (учредителей), то они не будут облагаться единым социальным налогом и с них также не будут начисляться взносы на пенсионное страхование (п. 1 ст. 236 НК РФ). Такой же позиции придерживается и Минфин РФ в письме от 09.10.2006 г. № 03-05-02-04/155.

Если подвести итог рассмотрению позиции Минфина, то можно сказать, что она только внешне проста и легко выполнима. Более подробный анализ ситуаций с применением предлагаемого главным финансовым ведомством способа выплаты вознаграждений членам Совета директоров будет изложен ниже.

Позиция ВАС

Противоположной позиции придерживается Высший Арбитражный Суд РФ. В Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 г. № 106 «Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с единым социальным налогом» (далее – Информационное письмо № 106) указано, что «выплаты, осуществляемые на основании пункта 2 статьи 64 Федерального Закона «Об акционерных обществах» в пользу членов совета директоров, являются объектом обложения единым социальным налогом». То есть ВАС РФ четко указал, что выплата вознаграждений членам Совета директоров прямо связана с выполнением ими обязанностей по управлению обществом и фактически признано, что вознаграждение членам Совета директоров включается в состав расходов при расчете налоговой базы по налогу на прибыль. Это Информационное письмо является ключевым в разъяснении позиции Высшего Арбитражного Суда и именно на нем основывают свои постановления федеральные арбитражные суды.

Арбитражные суды оспаривают позицию Минфина РФ, и судебные прецеденты говорят о том, что они поддерживают налогоплательщиков (постановления ФАС УО от 15.05.2006 г. № Ф09-3694/06-С7; ФАС ЗСО от 29.01.2007 г. № Ф04-8917/2006(30055-А75-15)).

Судебно-арбитражная практика

В постановлении апелляционной инстанции Арбитражного суда Свердловской области от 16.02.2006 г. № А60-27787/05-С5 говорится, что затраты акционерного общества на выплату вознаграждений членам Совета директоров соответствуют норме статьи 252 Налогового кодекса. Налоговый кодекс не содержит определения термина «расходы на управление организацией», который используют налоговые органы, хотя данный термин и указан в подпункте 18 пункта 1 статьи 264. Следовательно, имеется неясность в отношении того, считать выплаты членам Совета директоров расходами на управление организации или нет. Арбитражный суд Свердловской области посчитал, что Совет директоров является органом управления обществом, а его создание в акционерном обществе является обязательным, то данное неустранимое противоречие законодательства подлежит толкованию в пользу налогоплательщика в соответствии с пунктом 7 статьи 3 Налогового кодекса. При вынесении решения Арбитражный суд Свердловской области учел мнение Президиума ВАС РФ, изложенное в постановлении от 26.07.2005 г. № 1456/05, согласно которому вознаграждение членов Совета директоров, относимое к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, облагается ЕСН. Налоговая инспекция попыталась оспорить это решение, но оно было оставлено без изменений постановлением ФАС УО от 15.05.2006 г. № Ф09-3694/06-С7.

Еще до выхода Информационного письма № 106 аналогичную позицию занимал ряд федеральных арбитражных судов (см., например, постановление ФАС ВВО от 24.05.2004 г. № А82-8302/2003-14).

Но изложенная арбитражная практика строится не на разъяснении «узких мест» в законодательстве, а на толковании в пользу налогоплательщика неясностей и противоречий налогового законодательства. При изменении позиции Высшего Арбитражного Суда или при внесении изменений и дополнений в налоговое законодательство ситуация может измениться. Кроме того, позиция арбитражных судов применима только к акционерным обществам, в которых создание Совета директоров является обязательной процедурой. В обществах с ограниченной ответственностью Советы директоров создаются не всегда, и поэтому воспользоваться выгодной для себя позицией они смогут только в ограниченном числе случаев.

По вопросам уплаты ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование ВАС РФ занимает однозначную позицию: все выплаты и вознаграждения, вне зависимости от форм, в которых они осуществлены, в соответствии с пунктом 3 статьи 236 Налогового кодекса не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у организации-налогоплательщика такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем (отчетном) налоговом периоде (постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 г. № 13342/06).

Позиция ФНС

Другой позиции, в отличие от позиции двух вышеназванных ведомств, придерживается Федеральная налоговая служба РФ. Налоговое ведомство занимает по вопросу выплаты довольно аморфную точку зрения.

С одной стороны, налоговые органы расходы на выплату вознаграждений членам Совета директоров признают расходами на управление обществом согласно подпункту 18 пункту 1 статьи 264 Налогового кодекса, даже без заключения трудовых и / или гражданско-правовых договоров с членами Совета директоров. Для документального подтверждения обоснованности расходов обществу надо будет предъявлять приказы, ведомости и прочие документы, в которых зафиксированы факты начисления и выплаты вознаграждений (письмо УФНС по г. Москве от 25.01.2005 г. № 20-12/3923).

С другой стороны, по мнению налоговых органов, для целей налогообложения прибыли в составе расходов не учитываются расходы, направленные на выплату любых вознаграждений, помимо вознаграждений, обусловленных трудовыми договорами (п. 21 ст. 270 НК РФ). А основанием для отнесения выплат в состав расходов на оплату труда по работникам, не являющимся штатными, будет заключение с ними договоров гражданско-правового характера (письмо УФНС по г. Москве от 28.08.2006 г. № 21-11/75530@).

Если обобщить все вышеперечисленные мнения, то складывается следующая ситуация. Согласно позиции Министерства финансов выплата вознаграждений членам Совета директоров обществ не включается в состав расходов по оплате труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Такие выплаты должны производиться из чистой прибыли, остающейся после уплаты всех налогов и иных аналогичных платежей в распоряжении общества. При этом Минфин указывает, что выплаты членам Совета директоров не облагаются ЕСН.

Согласно позиции Высшего Арбитражного Суда и окружных федеральных арбитражных судов расходы на выплату членам Совета директоров можно отнести, но по косвенным основаниям, к выплатам, относящимся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Основанием для этого будет необходимость начисления ЕСН и взносов на пенсионное страхование. Но позиция судебных инстанций в целом строится на толковании в пользу налогоплательщика неустранимых противоречий.

Позиция Федеральной налоговой службы РФ является половинчатой между двумя вышеизложенными. Из всех перечисленных она для налогоплательщика несет наибольшие риски, так как будет основываться не на конкретном мнении налогового органа, а на профессиональном и личном суждении налогового инспектора.

Заметим, что уплата налога на доходы физических лиц во всех рассмотренных случаях будет обязательна, так как любые выплаты в пользу физических лиц (как системные, так и внесистемные) подлежат обложению НДФЛ.

Отнесение выплат на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль

Для того чтобы включить выплаты денежных вознаграждений членам Совета директоров в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (управленческие расходы), они должны отвечать следующим требованиям:

данные расходы должны быть документально подтверждены;
данные расходы должны быть направлены на получение дохода или быть связаны с управлением обществом;
данные расходы должны быть экономически оправданы.

В данном случае, несмотря на то, что Президиум ВАС РФ фактически разрешил относить выплаты членам Совета директоров на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, рассмотрением конкретных ситуаций будут заниматься налоговые инспекторы. А они станут рассматривать ситуацию исходя из своего профессионального воззрения на ситуацию. Поэтому необходимо особенно тщательно прогнозировать ситуацию и минимизировать риски предъявления претензий со стороны налоговых органов в неправомерном занижении налоговой базы по налогу на прибыль.

Экономическая оправданность расходов является в рассматриваемой ситуации наиболее сложной проблемой. Осуществление выплат физическому лицу (на законных основаниях) возможно только при наличии правовых отношений между этим физическим лицом и организацией. Отношения общества с членами Совета директоров носят гражданско-правовой, а не трудовой характер.

Но до сих пор не ясно, каким образом и с кем будут заключать трудовые соглашения члены Совета директоров общества? Работники заключают трудовые договоры с организацией в лице ее генерального директора, директора и т.п. Генеральный директор и / или правление общества по отношению к Совету директоров занимают подчиненное положение и никак не могут выступать работодателями. В большинстве случаев члены Советов директоров обществ являются руководителями или топ-менеджерами компаний-учредителей, людьми с высоким уровнем личного дохода и большой загруженностью по работе. Поэтому «в лоб» решить такую проблему без каких-либо рисков правового и налогового характера невозможно.

Для решения проблемы придания законного статуса выплатам членам Совета директоров необходимо, чтобы задачи, относимые к их компетенции, были закреплены в Уставе общества. Особенность современного российского корпоративного законодательства такова, что судебные инстанции делают упор именно на устав общества, исходя из того, что корпоративное законодательство носит общий характер, а устав применим именно к данному обществу. Согласно статье 65 Закона № 208-ФЗ Совету директоров может быть поручено решать «иные вопросы, отнесенные Уставом к компетенции Совета директоров». Следовательно, компетенция совета директоров, его полномочия и функции определяются Уставом акционерного общества. Это подтверждается и нормами статьи 103 ГК РФ. Такая же норма содержится и в Законе № 14-ФЗ для обществ с ограниченной ответственностью.

Для того чтобы выполнение членами Совета директоров каких-либо задач приняло официальный статус, необходимо, чтобы эти функции были прописаны в уставе общества и распределены между членами Совета директоров на его заседаниях и обязательно отражены в протоколах заседаний Совета директоров. Также в уставе общества должен быть отражен вопрос выплаты вознаграждения. Наиболее оптимальным и безопасным, с точки зрения предъявления исков, будет инициирование выплат на основании решений Совета директоров, в которых должно быть указано, что выплаты вознаграждений производятся обществом по представлению Председателя Совета директоров, согласуются с генеральным директором / Председателем Правления, а выплаты относятся на текущие расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Возможен и вариант выплат на основании решения общего собрания акционеров. Данный вариант будет наименее рискованным с точки зрения претензий со стороны налоговых инспекций, но и наиболее затруднительным в процедурном плане: фактически все общие собрания акционеров проводятся один раз в год, и собирать внеочередные собрания для того, чтобы узаконить факт выплат, представляется очень проблематичным.

Пример 2

В крупной строительной компании внутренними положениями был организован инвестиционно-финансовый комитет, к компетенции которого относились вопросы участия в капитале, финансовых вложений, выдаче ссуд сотрудникам. Членом этого комитета (кроме руководителей соответствующих подразделений и генерального директора) являлся Председатель Совета директоров и фактический владелец общества. За участие в еженедельных заседаниях инвестиционно-финансового комитета ему в 2002–2005 годах было выплачено 2 000 000 руб. В ходе проверки в 2006 году налоговая инспекция признала выплаты незаконными и начислила обществу штрафные санкции за занижение налоговой базы по налогу на прибыль (инспекция посчитала включение выплат Председателю Совета директоров в состав расходов на оплату труда неправомерным) и за неначисление ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. В акте налоговая инспекция указала, что выполняемые Председателем Совета директоров обязанности не закреплены в Уставе общества, и именно на этом основании и была построена доказательная база налоговых инспекторов.

По нашему мнению, наличие каких-либо разовых поручений членам Совета директоров нежелательно, так как протоколы заседаний и решения в этом случае не будут соответствовать уставным документам.

В случаях если члены Совета директоров являются штатными работниками данной организации, следует разграничить выплаты им как работникам организации и как членам Совета директоров. По мнению Минфина, выплаты членам Совета директоров – штатным работникам общества – должны быть разграничены на выплаты им как штатным работникам и на выплаты как членам Совета директоров (письмо Минфина РФ от 09.10.2006 г. № 03-05-02-04/155). Минфин даже командировочные расходы работникам – членам Совета директоров предписывает не включать в состав командировочных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, так как работники находились в командировке не как должностные лица общества и их командирование не было связано с исполнением обязанностей, указанных в должностных инструкциях (письмо Минфина РФ от 22.09.2005 г. № 03-03-04/1/221). Именно поэтому наиболее важным является закрепление вопросов выполнения членами Совета директоров определенных функций и оплаты за это в уставе общества.

Направленность расходов на получение доходов или на управление обществом. Функции и поручения, исполняемые членами Совета директоров, связаны с получением доходов косвенно. Такие функции связаны с управлением обществом, его позиционированием на рынке и развитием.

Вопрос заключается только в том, какие именно функции будут относиться к связанным с управлением обществом и получением им дохода. Какого-либо перечня таких задач и функций нет, и все будет зависеть от того, насколько убедительными будут аргументы и доказательства, представленные обществом. Однако позиция организации-налогоплательщика будет более весомой, если окажется, что член Совета директоров принимал участие в road-show или в пресс-конференции, посвященной тематике проблем общества, а не в светском или богемном мероприятии в качестве представителя организации-спонсора. В любом случае бремя доказательства обоснованности расходов будет лежать на обществе.

Документальное подтверждение расходов. Для доказательств факта осуществления расходов обществу придется собирать все документы: от протоколов заседаний Совета директоров до ведомостей на выплаты. Необходимым документом, по мнению автора, будет отчет члена Совета директоров о выполненной работе. Также желательно хранить все документы, подтверждающие факт выполнения членами Совета директоров общества функций, за которые им полагается вознаграждение, в отдельных папках.

Последствия обложения налогами у общества будут следующие: суммы выплат будут включаться в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, нужно будет уплатить ЕСН и страховой взнос на обязательное пенсионное страхование, а также НДФЛ.

Пример 3

В акционерном обществе 10 членов Совета директоров. За выполнение определенных функций им было начислено денежное вознаграждение в размере 10 000 000 руб., или 1 000 000 руб. каждому. Налогообложение выплат каждому члену Совета директоров составляет 130 000 руб. (НДФЛ по ставке 13%) и 260 800 руб. (ЕСН по ставке 26,8%). Следовательно, общая иммобилизация денежных средств по всем членам Совета директоров составит 12 608 000 руб. / 2 608 000 руб. (по ЕСН) и 10 000 000 руб. (расходы по оплате труда). На руки каждый из членов Совета директоров получит 870 000 руб. (1 000 000 – 130 000).

Рассмотренная система учета вознаграждений к управленческим расходам, согласно подпункту 18 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, на которые начисляются ЕСН и взносы на пенсионное страхование, имеет определенные достоинства и недостатки. Перечислим их.

К достоинствам системы относятся:

Возможность уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму расходов на оплату труда.
Возможность членам Совета директоров как физическим лицам получать дополнительные доходы на регулярной основе, не дожидаясь годового собрания акционеров.

К недостаткам системы относятся:

Отсутствие однозначной и определенной нормативной базы по вопросу отнесения выплат вознаграждений членам Совета директоров на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Позиция Высшего Арбитражного Суда РФ не может считаться нормативной базой, так как ВАС не является органом исполнительной власти, имеющим право давать разъяснения по методологическим вопросам налогообложения.
Большая вероятность рисков предъявления претензий и наложения штрафов налоговыми органами, которые в своих действиях будут руководствоваться методологической позицией Минфина.
Вероятность субъективного подхода налоговых органов к данной проблеме (причем не в пользу налогоплательщика), так как возникает вероятность создания прецедента в части обоснования увеличения расходной части по налогу на прибыль, чем могут воспользоваться и другие налогоплательщики.
Несмотря на позицию Президиума ВАС РФ, очень высоки риски проигрыша судебного процесса по иску налогового органа, а также вероятность предъявления обвинения в сознательном занижении налоговой базы по налогу на прибыль.
Дополнительная иммобилизация денежных средств общества на уплату ЕСН и обязательных взносов на пенсионное страхование.
Дополнительная иммобилизация денежных средств на доплату налога на прибыль и уплату штрафных санкций.
Необходимость внесения изменений и дополнений в уставные документы и создание необходимых внутренних документов, подтверждающих обоснованность выплат и расходов.

Выплата вознаграждений членам Совета директоров из чистой прибыли

Выплаты членам Совета директоров из чистой прибыли будут осуществляться по решению годового собрания в соответствии с пунктом 2 статьи 64 и подпунктом 11 пункта 1 статьи 48 Закона

№ 208-ФЗ. Данный вопрос Уставом акционерного общества относится к компетенции общего собрания акционеров. Такая система выплат полностью отвечает требованиям Минфина РФ.

Данные выплаты не будут облагаться единым социальным налогом и взносами на обязательное пенсионное страхование. Также организации не придется обосновывать необходимость выплат и заниматься подбором необходимых, подтверждающих факт выполнения членами Совета директоров функций, входящих в их компетенцию. Достаточно будет закрепить в уставе норму о выплате вознаграждений членам Совета директоров по итогам года на основании решения Общего собрания акционеров.

Расходы общества на выплату вознаграждений членам Совета директоров, осуществленные на основании Устава данного общества, для целей налогообложения не будут относиться к расходам, включаемым в расчет налоговой базы по налогу на прибыль (п. 21 ст. 270 НК РФ). Кроме того, эти выплаты не будут облагаться ЕСН и на них не будут начисляться страховые взносы по обязательному пенсионному страхованию согласно пункту 1 статьи 236 Налогового кодекса и пункту 2 статьи 10 Закона № 167-ФЗ. Налог на доходы физических лиц будет начисляться на выплаты вознаграждений в обязательном порядке по ставке 13 процентов.

Пример 4

По итогам работы акционерного общества за год чистая прибыль составила 300 000 000 руб. По решению Общего собрания акционеров выплаты членам Совета директоров, состоящего из 10 человек, составили 50 000 000 руб., по 5 000 000 руб. на каждого. НДФЛ по ставке 13 процентов по каждому из членов Совета директоров составят 650 000 руб. Следовательно, на руки каждый из членов Совета директоров получит 4 350 000 руб.

Такая позиция подкрепляется и письмом Минфина РФ от 22.06.2006 г. № 03-05-02-04/85, в котором указано, что в случаях если вознаграждения членам Совета директоров выплачиваются из чистой прибыли, ЕСН и пенсионные страховые взносы не начисляются.

Однако у организации могут возникнуть сомнения в возможности применения вышеизложенных позиций Минфина без каких-либо налоговых последствий. Вдруг возникнет ситуация, при которой неначисление ЕСН и страховых взносов в ПФР может быть истолкована налоговыми органами как нарушение налогового законодательства? И может ли «разрешающее» письмо Минфина спасти от претензий со стороны налоговой инспекции? Данное письмо, хотя оно и является ответом на запрос конкретного налогоплательщика, может быть использовано обществом для защиты своей позиции по данному вопросу. Согласно подпункту 3 пункта 1 статьи 111 Налогового кодекса использование писем Минфина освобождает от штрафа только в случаях, если они предназначены для неопределенного круга лиц или для конкретного пользователя и основаны на достоверной информации. В данном случае все письма Минфина помещены в справочные правовые системы, то есть воспользоваться информацией может неограниченный круг лиц. Вопрос же достоверности информации остается полностью на совести разработчика данных писем. Кроме того, налоговые органы обязаны следовать мнению Минфина и исполнять его в силу требований нормы статьи 34.2 Налогового кодекса. Поэтому все опасения, что со стороны налоговых органов возможно применение каких-либо штрафных санкций за неуплату налога и сбора, необоснованны.

Система выплат вознаграждений членам Совета директоров из чистой прибыли имеет свои достоинства и недостатки.

К достоинствам системы относятся:

Отсутствие рисков предъявления претензий со стороны налоговых органов за занижение расчетной базы по налогу на прибыль.
Ясная и однозначная позиция по вопросу налогообложения, изложенная в документах Минфина и не предполагающая каких-либо двойных толкований. Обязательность согласия налоговых органов с позицией Минфина РФ.
Возможность избежать иммобилизации оборотных средств, направленных на уплату ЕСН и взносов в ПФР.
Отпадает необходимость подготовки и оформления значительного количества документов, подтверждающих обоснованность расходов.

К недостаткам системы относятся:

Необходимость приведения уставных документов в соответствие с предполагаемой системой выплат: обязательное внесение в Устав общества нормы, по которой выплата вознаграждений членам Совета директоров производится на основании решения Общего собрания по итогам года.
Возможна ситуация, когда вознаграждения членам Совета директоров не будут выплачены из-за низких финансовых показателей по итогам года.

Автор - аттестованный банковский аудитор, налоговый консультант