Уплата ЕСН индивидуальными предпринимателями с 1 Января 2002 года

Уплата ЕСН индивидуальными предпринимателями с 1 Января 2002 года

     С 1 января 2002 года в связи с изменениями, внесенными в Федеральный закон от 31.07.98 N 148-ФЗ "О едином налоге на вмененный доход для определенных видов деятельности" статьей 2 Федерального закона от 31.12.2001 N 198-ФЗ "О внесении дополнений и изменений в НК РФ и в некоторые законодательные акты РФ о налогах и сборах", плательщики единого налога на вмененный доход (организации и индивидуальные предприниматели) признаются плательщиками ЕСН.

     Порядок исчисления и уплаты ЕСН регламентируется главой 24 НК РФ, в соответствии с которой индивидуальные предприниматели признаются плательщиками ЕСН сразу по двум основаниям (см. ст.235 НК РФ):
     1) с выплат в пользу физических лиц по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п.1 ст.236 НК РФ);
     2) с доходов от своей предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением (п.2 ст.236 НК РФ).

     В части налогообложения выплат в пользу физических лиц следует обратить внимание на п.3 ст.236 НК РФ, согласно которому ВЫПЛАТЫ, ПРОИЗВОДИМЫЕ ИНДИВИДУАЛЬНЫМ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕМ В ПОЛЬЗУ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ, НЕ ПРИЗНАЮТСЯ ОБяЕКТОМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПО ЕСН, ЕСЛИ ЭТИ ВЫПЛАТЫ НЕ УМЕНЬШАЮТ НАЛОГОВУЮ БАЗУ ПО НАЛОГУ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ В ТЕКУЩЕМ ОТЧЕТНОМ (НАЛОГОВОМ) ПЕРИОДЕ.
     Индивидуальные предприниматели, уплачивающие единый налог на вмененный доход, не являются плательщиками налога на доходы физических лиц в отношении тех доходов, которые облагаются единым налогом (ст.1 ФЗ N 148-ФЗ, подп.24 ст.217 НК РФ). Соответственно расходы, связанные с осуществлением деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, также не учитываются ими при исчислении налога на доходы физических лиц (подп.1 ст.221 НК РФ). Это касается, в том числе, и выплат, производимых индивидуальным предпринимателем в пользу тех работников, чей труд используется предпринимателем при осуществлении деятельности, облагаемой единым налогом.
     Учитывая изложенное, по нашему мнению, выплаты в пользу работников, осуществляемые предпринимателем в рамках деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, не должны включаться в налогооблагаемую базу по ЕСН на основании п.3 ст.236 НК РФ как выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.
     Таким образом, выплаты, произведенные предпринимателем в пользу физических лиц (работников), должны облагаться ЕСН только в том случае, если, во первых, эти выплаты не связаны с осуществлением деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и, во - вторых, эти выплаты были включены предпринимателем в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

     Порядок определения налоговой базы по ЕСН для индивидуальных предпринимателей по второму основанию (с собственных доходов) изложен в п.3 ст.237 НК РФ.
     Поскольку глава 24 НК РФ не содержит никаких особых правил для индивидуальных предпринимателей, уплачивающих единый налог на вмененный доход, то на сегодняшний день такие предприниматели должны определять свою налоговую базу по ЕСН в общеустановленном порядке, то есть в виде разницы между общей суммой доходов (в том числе и доходов, полученных от осуществления деятельности, облагаемой единым налогом) и суммой расходов, связанных с извлечением этих доходов. При этом состав расходов должен определяться в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ.
     Кроме того, следует учитывать, что в соответствии с п.1 ст.245 НК РФ предприниматели при уплате ЕСН по второму основанию освобождаются от уплаты ЕСН в части суммы, зачисляемой в ФСС РФ.

     Организации признаются плательщиками ЕСН только по одному основанию - с выплат в пользу физических лиц по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п.1 ст.236 НК РФ).
     При этом из содержания п.3 ст.236 НК РФ, на наш взгляд, можно сделать вывод о том, что выплаты в пользу работников, осуществляемые организацией в рамках деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, не должны включаться в налогооблагаемую базу по ЕСН как выплаты, не уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

     Кроме того, отметим, что, начиная с 1 января 2002 года, индивидуальные предприниматели и организации признаются плательщиками страховых взносов на обязательное пенсионное страхование в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ". Поскольку переход на уплату единого налога на вмененный доход не освобождает плательщиков этого налога от уплаты обязательных взносов во внебюджетные фонды (см. ст.1 ФЗ N 148-ФЗ), то индивидуальные предприниматели и организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, должны уплачивать страховые взносы в ПФ РФ в общеустановленном порядке.
     Так же как и в отношении ЕСН, предприниматели признаются плательщиками взносов в ПФ РФ по двум основаниям (ст.6 ФЗ N 167-ФЗ):
     1) с выплат в пользу физических лиц по трудовым и гражданско - правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам;
     2) с доходов от своей предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.
     Организации признаются плательщиками страховых взносов в ПФ РФ только по первому основанию.
     При этом база для начисления взносов в ПФ РФ по первому основанию должна быть аналогична налоговой базе по ЕСН (п.2 ст.10 ФЗ N 167-ФЗ). Это означает, что взносы в ПФ РФ должны начисляться только на те выплаты в пользу работников, которые включаются в налоговую базу по ЕСН. Соответственно на выплаты, не облагаемые ЕСН по основанию, предусмотренному п.3 ст.236 НК РФ (см. выше), взносы в ПФ РФ также начисляться не должны.
     Уплата страховых взносов в ПФ РФ индивидуальным предпринимателем по второму основанию (со своих доходов) осуществляется в виде фиксированного платежа в порядке, предусмотренном ст.28 ФЗ N 167-ФЗ.
     Обращаем Ваше внимание, что суммы страховых взносов в ПФ РФ, уплачиваемые организацией (предпринимателем), уменьшают суммы ЕСН, подлежащие уплате в федеральный бюджет (ст.243 и 244 НК РФ).

     В заключение считаем необходимым обратить внимание на один существенный момент. ФЗ N 198-ФЗ, внесший изменения в ФЗ N 148-ФЗ и включивший ЕСН в число налогов, уплачиваемых плательщиками единого налога на вмененный доход, был опубликован в "Российской газете" 31 декабря 2001 года. При этом статьей 10 этого Закона предусмотрено, что он вступает в силу с 1 января 2002 года.
     В соответствии с п.1 ст.5 НК РФ акты законодательства о налогах в общем случае вступают в силу не ранее чем по истечении месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Согласно п.1 ст.4 ФЗ N 148-ФЗ налоговым периодом по единому налогу на вмененный доход является квартал, поэтому в соответствии с требованиями НК РФ изменения, внесенные в ФЗ N 148-ФЗ, должны вступить в силу только с 1 апреля 2002 года. И, соответственно, обязанность уплачивать ЕСН возникает у плательщиков единого налога на вмененный доход только начиная с 1 апреля 2002 года, поскольку согласно п.2 ст.5 НК РФ положения ФЗ N 198-ФЗ, ухудшающие положения налогоплательщиков, обратной силы иметь не могут.
     В то же время следует учитывать, что факт несоответствия закона нормам НК может быть установлен только судом. Поэтому до принятия судом соответствующего решения налогоплательщики должны руководствоваться теми нормами, которые закреплены в ФЗ N 198-ФЗ, в том числе и в части, касающейся даты вступления этого закона в силу.
     В этой связи, если предприниматель (организация) по изложенным выше причинам не хочет уплачивать ЕСН в течение первого квартала 2002 года, то у него есть два возможных варианта действий.
     Вариант 1 - попытаться обжаловать ФЗ N 198-ФЗ как противоречащий Конституции в Конституционном суде РФ.
     Вариант 2 - не платить ЕСН в течение первого квартала 2002 года, а при возникновении спора с налоговым органом в случае принятия налоговым органом решения о взыскании недоимок, пеней и штрафов, обращаться в арбитражный суд на основании ст.22 АПК РФ с иском о признании недействительным ненормативного акта налогового органа как не соответствующего НК РФ. При этом отметим, что на сегодняшний день МНС РФ настаивает на том, что ЕСН должен уплачиваться плательщиками единого налога на вмененный доход начиная с 1 января 2002 года (см. Письмо МНС РФ от 06.02.2002 N СА-6-05/150@ "Об уплате ЕСН налогоплательщиками единого налога на вмененный доход").

Т. Крутякова