Не подали декларацию – ждите блокировки счета

А.Тюрина

В каких случаях налоговики вправе воспользоваться инструментом блокировки финансовой деятельности налогоплательщика, а в каких случаях решение налоговиков становится произволом, с которым необходимо бороться? Что может предпринять налогоплательщик, оказавшись в ситуации невозможности осуществлять нормальную деятельность и выполнять денежные обязательства? Ответы на эти вопросы вы найдете в этой статье.

* * *

Налоговым органам согласно подп. 5 п. 1 ст. 31 НК РФ и п. 6 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 № 943-1 “О налоговых органах Российской Федерации” предоставлено право в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ, приостанавливать операции по банковским счетам налогоплательщиков. Правила приостановления и возобновления операций по счетам применяются к налогоплательщикам, а также к налоговым агентам, индивидуальным предпринимателям, в том числе к нотариусам и адвокатам (п. 11 ст. 76 НК РФ). Далее будем именовать их “налогоплательщики”.

Приостановление операций по счетам является одной из обеспечительных мер, направленных на стимулирование налогоплательщиков уплачивать налоги вовремя (ст. 72 НК РФ).

Налоговики вправе приостановить операции по счету, если налогоплательщик добровольно не уплатит сумму недоимки, пеней и штрафа в определенный налоговым органом срок. Вместе с тем имеется исключение, позволяющее применить указанную ограничительную меру, даже если отсутствуют долги по налогам, в частности если налогоплательщик более чем на 10 календарных дней задержит подачу налоговой декларации (п. 3 ст. 76 НК РФ).

Наиболее негативным по последствиям является, на наш взгляд, приостановление операций по счету в связи с задержкой налоговой декларации. В этом случае абсолютно все средства, находящиеся на счете, подвергаются “заморозке”. Исключение составляют платежи, очередность исполнения которых в соответствии со ст. 855 ГК РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов.

В случае наличия налоговой задолженности решение о приостановке операций по счетам ограничивается суммой, указанной в решении налогового органа (п. 2 ст. 76 НК РФ). Как правило, замораживается сумма, равная задолженности. Такое ограничение не установлено, если решение принимается в связи с задержкой налоговой декларации.

Налоговая декларация в соответствии со ст. 80 НК РФ представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Налогоплательщики согласно подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ обязаны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Другими словами, если у налогоплательщика имеется обязанность уплачивать какой-либо налог, то по каждому из них он обязан подавать налоговую декларацию. Обязанность по представлению налоговой декларации возникает в том периоде, когда у налогоплательщика появилась обязанность по уплате соответствующего налога.

Основанием к применению обеспечительной меры в виде приостановления операций по счетам налогоплательщика в соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ является факт задержки налоговой декларации более чем на 10 календарных дней.

Обращаем внимание: принятие решения о приостановке операций является правом, а не обязанностью руководителя или заместителя налогового органа, тогда как решение об отмене блокирования принимается в обязательном порядке в течение одного операционного дня с момента сдачи налоговой декларации, ставшей причиной приостановки операций по банковским счетам (п. 3 ст. 76 НК РФ).

В случае непредставления налогоплательщиком налоговой декларации может последовать решение налоговиков о приостановлении операций по счету. Это означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету без ограничения суммы, на что обратил внимание Минфин России в письме от 17.04.2007 № 03-02-07/1-182. Финансовое ведомство пояснило, что блокировка распространяется как в отношении остатков денежных средств на счетах налогоплательщика в банке на момент приостановления операций налогоплательщика по этим счетам, так и в отношении денежных средств, которые будут поступать на эти счета в дальнейшем.

Нередко налоговики используют инструмент “заморозки” счета в ответ на задержку документов, не являющихся налоговыми декларациями. Например, в случае непредставления или задержки в представлении бухгалтерской отчетности или расчетов по авансовым платежам.

Такие решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика являются незаконными (Постановление ФАС Московского округа от 26.09.2006, 28.09.2006 № КА-А40/9158-06).

Бухгалтерская отчетность не является налоговой декларацией. Под бухгалтерской отчетностью согласно ст. 2 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ “О бухгалтерском учете” понимается единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам.

Нельзя заблокировать счет в случае непредставления авансовых расчетов по налогам, справок по форме № 2-НДФЛ или бухгалтерской отчетности.

К счастью, налоговики с этим уже не спорят. В письме от 12.07.2007 № 03-02-07/1-324 Минфин России согласился, что Налоговый кодекс РФ не предусматривает приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке в случае непредставления им расчетов по авансовым платежам, бухгалтерской отчетности и иных документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налогов. Надеемся, что споров с налоговиками по этому поводу станет меньше.

Арбитражная практика переполнена примерами судебных разбирательств инициируемых налогоплательщиками, которые оспаривают решения налоговиков о приостановлении операций по счетам за представление декларации по устаревшей форме или по установленной форме, но в измененном электронном формате.

Согласно статьям 80 и 174 НК РФ налогоплательщики должны представлять декларации, формы которых утверждаются Минфином России. На этом основании налоговые органы считают, что декларация, поданная не по утвержденной и действующей форме, считается не поданной. В качестве аргумента налоговики приводят норму п. 4 ст. 80 НК РФ, в соответствии с которой налоговый орган вправе отказать в принятии налоговой декларации, представленной налогоплательщиком по неустановленной форме.

Основанием для вынесения решения о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке является, по мнению судей, именно факт непредставления либо несвоевременного представления налогоплательщиком налоговой декларации (постановления ФАС Волго-Вятского округа от 22.02.2007 № А82-4019/2006-99, Северо-Западного округа от 26.02.2007 № А56-16164/2006, Уральского округа от 26.03.2007 № Ф09-1928/07-С2, от 20.07.2006 №Ф09-6229/06-С2, Восточно-Сибирского округа от 08.02.2005 № А10-6408/04-3-Ф02-21/05-С1, Дальневосточного округа от 07.06.2006, 31.05.2006 № Ф03-А73/06-2/1467).

Налоговый кодекс РФ не предусматривает возможности приостановления операций по счетам налогоплательщика за несоблюдение формы налоговой декларации.

Ошибки в оформлении налоговой декларации не могут быть использованы налоговиками в качестве основания для приостановления операций по счетам налогоплательщиков. Судебно-арбитражная практика содержит примеры, когда налоговыми органами принимались решения о заморозке счетов по декларациям, имеющим ошибки в оформлении. Налоговики приравнивали дефектные декларации к неподанным. Например, основанием для приостановления расходных операций по счетам налогоплательщика были декларации, в которых указывался ошибочный налоговый период или месяц, за который представлялась декларация (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 12.01.2006 № Ф04-9456/2005(18361-А27-15), Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 № А33-12414/05-Ф02-6442/05-С1).

Вместе с тем имеется пример судебного решения, в котором суд указал, что декларацию, поданную не в полном объеме, нельзя считать поданной, если сведения, содержащиеся в представленных частях, не позволяют проверить правильность исчисления и уплаты налога (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.02.2006 № А19-22309/05-5-Ф02-321/06-С1).

Решение о приостановлении операций по банковским счетам налогоплательщика не может быть принято в связи с задержкой уточненной декларации.

К такому выводу пришел суд, рассматривая требование налогоплательщика, в отношении счетов которого было принято решение о приостановлении расходных операций (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.09.2005 № А56-52358/2004).

Суд отметил, что применение обеспечительной меры в виде приостановления операций по банковским счетам возможно в случае невыполнения налогоплательщиком возложенной на него обязанности по представлению налоговой декларации. Подача уточненной декларации, предусмотренной ст. 81 НК РФ, является правом налогоплательщика устранить допущенную в декларации ошибку.

Налоговая декларация согласно п. 4 ст. 80 НК РФ может быть представлена налогоплательщиком в налоговый орган лично или через представителя, направлена в виде почтового отправления с описью вложения или передана по телекоммуникационным каналам связи.

Передача декларации лично, через представителя (путем вручения работнику налогового органа по месту регистрации) или посредством телекоммуникационной связи вопросов не вызывает.

Вопросы возникают при отправлении декларации через почтовые отделения связи. По общему правилу, изложенному в ч. 3 п. 4 ст. 80 НК РФ, при отправке налоговой декларации по почте днем ее представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения.

Вместе с тем дата отправки трактуется по-разному.

По мнению финансового ведомства, такой датой должна считаться дата, указанная в штампе “Почта России”. Об этом сказано в письме МНС России от 13.05.2004 № 03-1-08/1191/15@ “Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года – I квартал 2004 года”.

Поясним. При отправке почтовой корреспонденции оператором связи на конверте проставляются два штампа: один оттиск ставится в подтверждение факта передачи корреспонденции, второй, именуемый финансовым ведомством “Штамп Почта России”, – на марках или других государственных знаках “Почта России” в подтверждение правильности оплаты почтовых услуг (п. 25 Порядка оказания услуг почтовой связи, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 15.04.2005 № 221). Квитанция, выдаваемая оператором связи в подтверждение получения корреспонденции, содержит дату, повторяющую дату первого оттиска штемпеля, тогда как второй оттиск может быть проставлен позже, в связи с чем даты на оттисках могут не совпадать.

Суды, в свою очередь, считают, что датой подачи декларации, направляемой посредством почтовых средств связи, следует считать дату, указанную на квитанции об отправке почтового отправления, а не дату, которая стоит на штемпеле почтового конверта (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.08.2005 № А19-3166/05-43-Ф02-4110/05-С, от 18.01.2006 № А19-620/05-45-Ф02-6952/05-С1, Дальневосточного округа от 08.06.2006, 01.06.2006 № Ф03-А73/06-2/1780, Центрального округа от 02.06.2005 № А64-7931/04-11, Западно-Сибирского округа от 13.03.2006 № Ф04-903/2006(20279-А46-2)).

Наличие или отсутствие такого документа, как опись вложения, являющаяся подтверждением направления конкретного документа в адрес налоговиков по почте, не влияет на факт отправки декларации. Отсутствие описи вложения при направлении декларации по почте не является основанием для принятия налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, если имеются доказательства такой отправки (постановления ФАС Московского округа от 15.04.2005, 11.04.2005 № КА-А40/2572-05, Восточно-Сибирского округа от 10.01.2006 № А19-14759/05-33-Ф02-6716/05-С1).

Наиболее простой способ действий – удовлетворить требования налогового органа и представить декларацию. После получения декларации у налогового органа возникает обязанность в течение одного операционного дня отменить решение о приостановлении операций по счету (п. 8 ст. 76 НК РФ).

К сожалению, не всегда удается быстро реализовать отмену решения. Трудность состоит в особенностях порядка доведения до банка информации о решении, отменяющем блокировку счета.

Приостановление операций налогоплательщика по его счетам в банке согласно п. 7 ст. 76 НК РФ действует с момента получения банком решения налогового органа вплоть до его отмены.

Если между налоговым органом и банком имеется электронный канал обмена данными, благодаря которому решение поступит в банк практически сразу, то налогоплательщик достаточно быстро сможет пользоваться счетом.

Если такого канала связи нет, то налоговый орган может отправить решение через средства почтовой связи или передать представителю банка.

Напомним, что решение об отмене приостановления операций по счету согласно п. 4 ст. 76 НК РФ должен получить представитель банка, а не налогоплательщик. Доверенность может быть оформлена от имени банка на налогоплательщика, который на законных основаниях сможет получить решение на руки с последующей передачей его в банк.

Минфин России в письме от 31.05.2007 № 03-02-07/1-266 обратил внимание, что основанием для разблокировки банком счета является оригинал решения об отмене приостановления операций, а не его копия, которая выдается на руки налогоплательщику. Действие решения налогового органа о приостановлении операций по счетам, по мнению Минфина России, сохраняется до момента получения банком оригинала решения об отмене приостановления операций по счетам налогоплательщика.

Моментом получения банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам и отмене указанных решений в бумажном виде являются:

• для решения, направленного в банк заказным почтовым отправлением, – дата и время, указанные в уведомлении о вручении;

• для решения, врученного под расписку представителю банка, – дата и время, указанные в отметке о принятии решения.

О моменте доведения информации до банка о принятом решении, отменяющем приостановление операций по счету, Минфин России не раз указывал в своих письмах (от 12.07.2007 № 03-02-07/1-325, от 07.08.2007 № 03-02-07/1-365), повторяя изложенные правила. Минфин акцентировал внимание на том, что банки не вправе самостоятельно определять момент уведомления без учета приведенного порядка и проводить расходные операции по счету до наступления момента уведомления, за исключением платежей, очередность которых предшествует исполнению обязанности по уплате налогов.

Мирный вариант поведения налогоплательщика, который в ответ на решение налоговиков предоставляет в налоговый орган декларацию, ставшую основанием для заморозки счета, является самым простым, впрочем, он применим, если требование налоговиков справедливо и налогоплательщик с ним согласен.

Другая ситуация, когда налогоплательщик не согласен с выдвинутыми претензиями налоговиков. В этом случае налогоплательщик, счета которого заблокированы, вправе обжаловать решение налогового органа в судебном порядке.

Проблема реализации судебного способа состоит в том, что иск о признании решения налогового органа подлежит оплате государственной пошлиной, которая должна быть осуществлена налогоплательщиком в безналичном порядке с расчетного счета (п. 4 Постановления Пленума ВАС РФ от 20.03.1997 № 6). В случае неоплаты государственной пошлины судья вправе принять решение об оставлении заявления без движения.

Ввиду блокировки счета воспользоваться им налогоплательщик сможет только после уплаты требований налогового органа, поскольку государственная пошлина относится к той же (третьей) очереди, что и инкассовые поручении на списание налоговых претензий, выставленных налоговым органом. К такому выводу пришел Минфин России в письме от 12.04.2007 № 03-02-07/1-172.

У налогоплательщика есть два способа разорвать замкнутый круг.

Первый способ – заявление к иску об отсрочке уплаты государственной пошлины (ст. 102 АПК РФ и ст. 333.41 НК РФ) и предоставить в качестве доказательств документы, свидетельствующие о невозможности уплаты государственной пошлины вследствие блокировки банковского счета.

Такими документами могут быть:

– решение налогового органа о приостановлении операций по счету;

– перечень счетов налогоплательщика и наименования банков, в которых они открыты, заверенный налоговым органом;

– справки банков об отсутствии на счетах сумм, необходимых для уплаты госпошлины и об общей сумме задолженности.

При наличии доказательств невозможности уплатить государственную пошлину, заявление об отсрочке уплаты пошлины будет удовлетворено, и налогоплательщик сможет реализовать свое право обжаловать решение налогового органа.

Второй способ – уплатить государственную пошлину через представителя. Такова позиция Президиума ВАС РФ, недавно озвученная в Постановлении от 29.05.2007 № 118. В качестве представителя может выступать как юридическое, так и физическое лицо, сотрудник компании.

Способ вывода средств с заблокированного счета возможен вследствие пробелов в нормах Налогового кодекса РФ о блокировке счета.

В соответствии с нормами ст. 134 НК РФ банк несет ответственность за неисполнение решения о приостановлении операций по счету, если он исполнит поручение налогоплательщика на списание средств в пользу другого лица и это поручение не связано с налоговыми платежами.

Буквальное толкование нормы указывает на запрет банку перечислять средства со счета налогоплательщика на счет другого налогоплательщика. При этом ничего не сказано о других счетах этого же налогоплательщика.

Следовательно, ответственность не наступает ввиду отсутствия нарушения установленных норм.

Таким образом, банк вправе исполнить поручение своего клиента и перевести средства с заблокированного счета на только что открытый им счет в другом банке.

Обращаем внимание: такая возможность имеется только в отношении счетов в других банках, поскольку при наличии решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика банк не вправе открывать этой организации новые счета (п. 12 ст. 76 НК РФ).

За нарушение установленного запрета и открытие нового счета при наличии решения о блокировке уже открытого счета ст. 132 НК РФ предусмотрена ответственность банка. Вместе с тем положений о том, что такое решение распространяется на все банки, Налоговый кодекс РФ не содержит. Основанием приостановления операций по счетам налогоплательщика для банка является именно полученное им решение налогового органа.

Аналогичный вывод в ответе на частный вопрос представителем Минфина России Ю.М. Лермонтовым сделан в письме от 16.02.2007.

Таким образом, можно сделать вывод, что положения п. 12 ст. 76 НК РФ касаются случаев открытия новых счетов только в том банке, где имеется решение налогового органа о приостановлении операций по уже имеющимся счетам организации.

Суды занимают позицию банков, принимая решения в их пользу (постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.09.2005 № А05-26079/04-18, Западно-Сибирского округа от 06.02.2006 №Ф04-132/2006(19436-А81-15), Уральского округа от 21.12.2004 № Ф09-5445/04-АК).Свои решения судьи мотивируют тем, что согласно п. 1 ст. 108 НК РФ ответственность может наступить только по основаниям, прямо предусмотренным Налоговым кодексом РФ. Статья 134 НК РФ не содержит такого основания, как перевод денег на другой счет клиента.

Несмотря на занимаемую судами позицию обращаем внимание: имеется вероятность обвинения руководства банка в сокрытии денежных средств, за счет которых должен быть взыскан налог (ст. 199.2 УК РФ).

Указанное обвинение будет снято, если налогоплательщик в суде докажет незаконность решения налогового органа.

Таким образом, использование налогоплательщиком средств, находящихся на заблокированном счете путем перевода их на новый счет, открытый в другом банке, теоретически возможен. Более того, судебная практика указывает на жизнеспособность такого способа, но, по нашему мнению, реализация указанного способа возможна только в случае заинтересованности руководства банка в проведении такой операции. Многие банки, осознавая вероятную возможность возбуждения в отношении банка уголовного дела, не соглашаются на схему вывода средств с заблокированного счета на другой счет клиента.

Другой способ вывода средств с заблокированного счета – использование финансовых инструментов, отличных от платежных поручений.

Выдача денег клиенту по чеку признается исполнением банком иного платежного поручения, имеющего в соответствии с законодательством Российской Федерации преимущество в очередности исполнения перед платежами в бюджет.

В соответствии с п. 7.1 Положения о безналичных расчетах в Российской Федерации, утвержденного Банком России 03.10.2002 № 2-П, чек – это ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку произвести платеж указанной в нем суммы чекодержателю. Чекодателем является юридическое лицо, имеющее денежные средства в банке, которыми оно вправе распоряжаться путем выставления чеков, чекодержателем – юридическое лицо, в пользу которого выдан чек, плательщиком – банк, в котором находятся денежные средства чекодателя.

Таким образом, Положением различаются расчеты платежными поручениями и чеками, при этом чек не признается платежным поручением.

Таким образом, осуществить расходные операции со счета, по которому операции приостановлены, можно путем использования платежных документов, не являющихся платежными поручениями. В данном случае банк не может быть привлечен к ответственности по ст. 134 НК РФ (за неисполнение решения налогового органа о приостановлении операций по счету налогоплательщика), с чем соглашаются суды (Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2005 № А05-9253/04-19).