Ремонт или модернизация?

Ежемесячный журнал "ЭЖ Вопрос-ответ"/

Для корректного ответа на вопрос необходимо уточнить причину замены монитора.

Если монитор сменили по причине его неисправности, то такая замена является ремонтом основного средства, и расходы на приобретение монитора можно сразу отнести на счета учета расходов (20, 26, 44 и пр.). Это подтверждается письмом Минфина России от 09.10.2006 № 03-03-04/4/156. Проводки при этом будут следующими:

Дебет 10/5 - Кредит 60

- отражена покупка нового монитора (как запчасти для ремонта компьютера);

Дебет 19/3 - Кредит 60

- отражена сумма НДС при покупке монитора;

Дебет 68 "Расчеты по НДС" - Кредит 19/3

- принят к вычету НДС, уплаченный поставщику;

Дебет 20 (26, 44 и пр.) - Кредит 10/5

- списана стоимость запчастей для ремонта компьютера (нового монитора).

Если же монитор заменили по причине его морального устаревания, то здесь имеются определенные проблемы. Главное финансовое ведомство на протяжении последних лет высказывает по этому вопросу прямо противоположные мнения.

Так, в письме Минфина России от 22.06.2004 № 03-02-04/5 сказано, что к модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами (п. 2 ст. 257 НК РФ). Компьютер учитывается как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности. Замена в компьютере любой детали может привести к изменению его эксплуатационных характеристик. Моральный износ компьютера как объекта основных средств происходит в несколько раз быстрее, чем физический. При разграничении модернизации и ремонта компьютера определяющее значение имеет не то, как изменились его эксплуатационные характеристики, а тот факт, что сохраняется работоспособность инвентарного объекта, не изменившего выполнение своих функций в целом.

То есть Минфин разрешает налогоплательщику учесть замену монитора не как модернизацию, а как ремонт основного средства, несмотря на то, что по своим характеристикам новый монитор значительно превосходит ранее используемый.

Аналогичное мнение высказано и в письме Минфина России от 27.05.2005 № 03-03-01-04/4/67.

А в письме от 30.03.2005 № 03-03-01-04/1/140 Минфин России указывет прямо противоположное: "К расходам на ремонт основных средств, учитываемым в порядке, установленном ст. 260 Кодекса, относятся расходы, осуществляемые при замене вышедших из строя элементов компьютерной техники и вызванные необходимостью поддержания компьютера в работоспособном состоянии. Замена отдельных элементов компьютера на новые по причине морального износа не может рассматриваться как ремонт компьютера и является его модернизаций. Модернизация увеличивает первоначальную стоимость основного средства в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 257 Кодекса".

Таким образом, можно сделать вывод, что даже если монитор заменен из-за его "моральной старости", но при этом компьютер продолжает выполнять те же функции, расходы на новый монитор можно учесть как ремонт основных средств. Тем не менее, поскольку разъяснения были разными, налоговые риски остаются. Особенно это следует учесть, если меняется не один монитор, а сразу несколько.

Решение вопроса зависит также и от того, как был учтен старый монитор.

По мнению автора, следует придерживаться позиции Минфина: компьютер должен учитываться как единый инвентарный объект основных средств, так как любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности.

Но в арбитражной практике есть примеры судебных решений, поддержавших противоположную точку зрения.

ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 28.02.2005 № А17-647/5-2070/5 согласился с наличием у налогоплательщика права выбора способа учета компьютерной периферии - в комплексе или каждый предмет отдельно. С учетом того, что срок полезного использования каждого инвентарного объекта был различный, налогоплательщик самостоятельно был вправе определить варианты отнесения компьютерной периферии на основные средства.

В Постановлении ФАС Уральского округа от 25.08.2003 № Ф09-2578/03АК рассматривался случай, когда обществом были установлены разные сроки полезного использования для мониторов, для системных блоков и для принтеров. Суд отметил, что это не противоречит статьям 256, 258 НК РФ, ПБУ 6/01.

ФАС Поволжского округа в Постановлении от 25.03.2003 № А55-9988/02-31 сделал вывод, что компьютер, принтер и модем нельзя рассматривать как комплекс конструктивно-сочлененных предметов, поскольку они могут функционировать друг от друга на расстоянии, будучи подключенными к любому другому компьютеру.

В Постановлении ФАС г. Москвы от 28.02.2006 № А40-2864/06-117-30 заявляется, что закон не содержит запрета на приобретение мониторов и системных блоков отдельно от других составных частей компьютера. То обстоятельство, что каждый из приобретенных объектов не может функционировать сам по себе в отрыве от иных составных частей компьютера, не означает отсутствия у налогоплательщика права учесть их отдельно друг от друга для целей бухгалтерского учета и налогообложения.

Вариант 1

Замененный монитор учтен как отдельный объект основных средств.

Это наименее трудозатратный путь учета модернизации. Новый монитор приходуется как отдельный объект основных средств, а старый монитор (исправный) по остаточной стоимости переводится на консервацию (без начисления амортизации), или присоединяется к другому компьютеру, или используется как-то иначе (необходимо документальное подтверждение!) и продолжает начисляться амортизация.

Благодаря арбитражной практике этот вариант имеет право на существование, не смотря на то, что противоречит позиции Минфина об учете компьютера как единого объекта основных средств.

Таким образом, если вы хотите заменить сразу несколько исправных мониторов на более современные (стоимостью свыше 10 тыс. руб.), и при этом обойтись без спора с налоговыми органами, по мнению автора, их можно учесть как отдельные объекты основных средств. Это предусмотрено п. 72 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н, и подтверждается арбитражной практикой.

Вариант 2

Замененный монитор учтен в составе единого комплекса, инвентарный объект - компьютер со всеми составляющими.

Первый шаг - частичное списание основного средства (в части остаточной стоимости, приходящейся на монитор):

Дебет 01/2 - Кредит 01/1

- отражено выбытие старого монитора по первоначальной стоимости;

Дебет 02 - Кредит 01/2

- отражена сумма начисленной амортизации старого монитора;

Дебет 91/2 - Кредит 01/2

- списана остаточная стоимость старого монитора.

Второй шаг - отражение модернизации компьютера новым монитором:

Дебет 08 - Кредит 60

- отражена покупка нового монитора;

Дебет 19/3 - Кредит 60

- отражена сумма НДС при покупке монитора;

Дебет 01/1 - Кредит 08

- отражена замена монитора;

Дебет 68 - Кредит 19/3

- принят к вычету НДС, уплаченный поставщику.

Третий шаг - оприходование старого монитора как МПЗ:

Дебет 10/5 - Кредит 91/1

- оприходован на склад монитор по остаточной стоимости для возможного использования в дальнейшем в качестве комплектующей единицы.

По мнению автора, при возврате старого (замененного) монитора на склад можно руководствоваться п. 112 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н, которым установлено следующее. Возврат подразделениями организации на склад неиспользованных материалов оформляется накладными или лимитно-заборными картами. Сданные на склад материалы приходуются по нему с одновременным списанием с подотчета подразделения организации. Если эти материалы были списаны в производство, их стоимость относится на уменьшение соответствующих затрат.

В налоговом учете при снятии и оприходовании старого монитора возникает доход, предусмотренный п. 13 ст. 250 НК РФ, в сумме рыночной стоимости снятого монитора, и расход, предусмотренный подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ, в сумме недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации. Стоимость старого монитора в налоговом учете определяется как сумма налога на прибыль, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ).

В дальнейшем, если старый монитор будет использован при создании еще одного компьютерного комплекса или заменит вышедший из строя другой монитор, в налоговом учете его стоимость будет определяться в порядке, установленном абзацем вторым п. 2 ст. 254 НК РФ (как сумма налога на прибыль, исчисленная с внереализационного дохода, отраженного при оприходовании монитора по рыночной стоимости).

Соответственно, возникнет разница между оценками основного средства суммы в бухгалтерском и налоговом учете, которую следует учитывать в соответствии с положениями ПБУ 18/02. Тоже самое - и в отношении начисляемой амортизации.

Если при замене монитора не увеличивать срок полезного использования компьютерного комплекса в целом, то для расчета ежемесячной амортизации по модернизированному объекту основных средств при применении линейного метода начисления амортизации следует использовать следующую формулу:

В налоговом же учете меняется первоначальная стоимость основного средства (п. 2 ст. 257 НК РФ). При применении линейного метода сумма начисленной за один месяц амортизации в отношении объекта амортизируемого имущества определяется как произведение его первоначальной (восстановительной) стоимости и нормы амортизации, определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ).

В письме УФНС России по Москве от 16.06.2006 № 20-12/53521 даны следующие разъяснения. Если после модернизации срок полезного использования объекта основных средств не изменился, то ежемесячная амортизация начисляется в прежнем порядке. То есть в течение оставшегося срока полезного использования такого объекта амортизация по нему для целей налогообложения прибыли признается в сумме, рассчитываемой исходя из увеличенной в результате модернизации первоначальной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования.

Как видите, при отражении замены исправного монитора на более современный, как при модернизации единого инвентарного объекта - компьютера (на чем настаивает Минфин России), неизбежно возникают разницы между бухгалтерским и налоговым учетом, и необходимость в применении ПБУ 18/02. Эта повышенная трудоемкость учета модернизированного основного средства и заставляет бухгалтеров прибегать к различным ухищрениям, чтобы избежать использования ПБУ 18/02.

Поэтому если заменяется неисправный монитор - это ремонт.

А если заменяемый монитор исправен, то, по мнению автора, лучше учесть новый монитор как отдельный объект основных средств, установив отдельный срок полезного использования и начисляя амортизацию в обычном порядке.

И. Комиссарова, консультант-аналитик ЗАО "Консалтинговая группа "Зеркало"