Не так давно Высший Арбитражный Суд решил, что при передаче имущества в уставный капитал восстанавливать НДС не нужно. Вскоре это требование исчезло и из методички налогового ведомства по НДС. Однако, как оказалось, не все так просто.
Убрав из своих рекомендаций оспоренный пункт методички, налоговики просто продублировали его в своем письме от 31 марта 2004 г. № 03-1-08/876/15. Как сказано в этом документе, необходимость в нем появилась «в связи с многочисленными запросами, поступающими от налоговых органов и налогоплательщиков».
Предыстория вопроса
Все началось с банального спора предприятия с налоговой инспекцией. Фирма передала имущество в уставный капитал другого предприятия. Это имущество первоначально приобреталось предприятием для производственной деятельности, было принято на баланс и по нему начислялась амортизация. Соответственно НДС, уплаченный при приобретении имущества, фирма в полном объеме поставила к вычету в момент принятия его к учету.
По мнению налоговиков, после передачи имущества в уставный капитал организация должна была восстановить НДС, приходящийся на его остаточную стоимость. Фирма же этого не сделала, за что и была оштрафована.
С доводами налоговиков предприятие не согласилось. Спор дошел до Высшего Арбитражного Суда, который разрешил его в пользу фирмы (см. постановление ВАС от 11 ноября 2003 г. № 7473/03).
Аргументация судей была следующей. В соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса не признается реализацией товаров (работ, услуг) передача имущества, если она носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный капитал хозяйственных обществ). А такие операции НДС не облагаются. Поэтому при приобретении имущества для внесения его в уставный капитал другого предприятия фирма не может поставить к вычету сумму налога. В этом случае величина НДС включается в стоимость имущества (п. 2 ст. 170 НК).
В то же время, если основные средства приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС, сумму налога можно поставить к вычету (подп. 1 п. 2 ст. 171 НК). При этом, по мнению суда, фирма вправе применить налоговый вычет в полном объеме, даже несмотря на последующее изменение в характере использования имущества. Кроме того, Налоговым кодексом не предусмотрена обязанность фирм по восстановлению и уплате в бюджет сумм НДС, приходящихся на остаточную стоимость имущества после его передачи в уставный капитал другого предприятия.
С этим, казалось бы, согласились и налоговики. Вскоре после обнародования решения судей они исключили из методички по НДС положение, предписывавшее при передаче имущества в уставный капитал восстанавливать НДС (см. приказ МНС от 11 марта 2004 г. № БГ-3-03/190).
Ход конем
Однако с таким положением вещей МНС, видимо, смириться не могло. И появившееся письмо – тому подтверждение. Кстати, однажды налоговики такое уже проделывали. Приказом МНС от 19 сентября 2003 г. № БГ-3-03/499 из методички были удалены сразу три пункта:
– пункт 32.2. В этом пункте указывалось, на какой момент необходимо пересчитывать выручку и авансы в иностранной валюте в рубли при определении налоговой базы по НДС;
– пункт 37.3. В нем говорилось, что, пока организация не подготовит пакет документов, подтверждающих экспорт, суммы, полученные от реализации экспортных товаров, необходимо включить в налоговую базу по НДС;
– пункт 44.4. Этот пункт оговаривал порядок возмещения НДС, начисленного с авансов, после реализации товаров (работ, услуг).
Однако уже в письме от 24 сентября 2003 г. № ОС-6-03/994 (спустя каких-то пять дней!) налоговики во многом повторили положения отмененных пунктов. И тогда, как и сейчас, это было связано с тем, что удаленные из методички постулаты были оспорены в суде.
Какими же аргументами налоговики обосновывают необходимость восстанавливать НДС? Основной упор чиновники делают на анализ пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса. Там сказано, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные фирмой и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг) для использования в деятельности, облагаемой НДС.
Из этого налоговики делают вывод, идущий вразрез с позицией Высшего Арбитражного Суда. Если в дальнейшем имущество будет использовано для операций, не облагаемых НДС, то «суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, подлежат восстановлению». И добавляют: при выбытии недоамортизированного имущества НДС нужно восстановить в части, приходящейся на остаточную стоимость.
Как мы уже отмечали, передача имущества в уставный капитал НДС не облагается. А раз так, то, по мнению МНС, сумму налога по остаточной стоимости передаваемого имущества нужно восстановить и заплатить в бюджет.
Такая непримиримая позиция чиновников объясняется не только желанием всеми способами выполнить план по сбору налогов. Есть и еще одна причина. Ведь, если признать, что, передавая имущество в уставный капитал, восстанавливать НДС не нужно, придется сделать это и в других, аналогичных по сути ситуациях, когда имущество перестает использоваться в облагаемой НДС деятельности. Например, если фирма потеряла свое имущество или передает его в совместную деятельность, решила перейти на упрощенку или подлежит переводу на ЕНВД. Во всех этих случаях налоговики также требуют восстановить НДС, приходящийся на остаточную стоимость имущества.
Что делать
Конечно, идти на поводу у налоговиков не стоит. Правда, скорее всего доказывать свою правоту фирмам придется в судебном порядке. В этом случае решение Высшего Арбитражного Суда – весомый козырь в ваших руках. Ведь судьи дали в своем постановлении четкий вывод: право на полный вычет НДС от дальнейшей судьбы имущества, приобретенного для использования в облагаемой налогом деятельности, не зависит.
Напомним, что для вычета НДС необходимо, чтобы имущество было оплачено, получено, на него есть счет-фактура и это имущество использовалось в деятельности, облагаемой налогом. В связи с этим изменения в характере использования имущества на вычет, применяемый организацией, не влияет.
Есть только два случая, когда Налоговый кодекс предписывает восстановить НДС. Сделать это нужно, если фирма:
– получила освобождение от НДС (п. 8 ст. 145 НК);
– необоснованно применила налоговый вычет (п. 3 ст. 170 НК).
Никаких других условий для восстановления НДС Налоговый кодекс не предусматривает. Между тем налоговики упорно не хотят этого замечать. Свои требования восстановить налог они объясняют тем, что имущество больше не будет использоваться в деятельности, облагаемой НДС. То есть все их доводы носят косвенный характер, прямого подтверждения им в Налоговом кодексе нет. Кстати, это не раз подтверждали и «обычные» арбитражные суды (см. постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 24 ноября 2003 г. № А17-760/5/1020/5 или Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа № Ф04/6110-2044/А45-2003).
Подведем итог
Главный вывод: письмо МНС не будет иметь для фирм никаких правовых последствий. Однако, руководствуясь им, инспекторы на местах будут требовать восстановить налог при передаче имущества в уставный капитал. Чтобы иметь хоть какие-то шансы в суде, они скорее всего будут пытаться доказать, что на самом деле имущество покупалось именно для внесения его в уставный капитал, а его постановка на учет и использование – не более чем прикрытие.
Впрочем, доказать притворность сделки налоговикам будет крайне сложно. Особенно если все документы оформлены правильно, а по имуществу какое-то время (пусть даже непродолжительное) начислялась амортизация.
Пример
ЗАО «Актив» является одним из учредителей ООО «Пассив». В качестве взноса в уставный капитал «Пассива» фирма передала компьютер.
По данным бухучета первоначальная стоимость компьютера составляет 18 000 руб., сумма начисленной амортизации – 6000 руб., остаточная стоимость – 12 000 руб. НДС, заплаченный при приобретении компьютера, полностью принят к вычету. И в бухгалтерском, и в налоговом учете «Актив» считает амортизацию линейным методом.
На общем собрании участники общества договорились, что компьютер передается в уставный капитал по договорной стоимости в 12 000 руб.
В учете были сделаны такие проводки:
Дебет 01 субсчет «Выбытие основных средств» Кредит 01
– 18 000 руб. – списана первоначальная стоимость компьютера;
Дебет 02 Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 6000 руб. – списана сумма начисленной амортизации;
Дебет 58 субсчет «Паи и акции» Кредит 01 субсчет «Выбытие основных средств»
– 12 000 руб. – отражен вклад в уставный капитал «Пассива».
Остаточная стоимость компьютера налог на прибыль «Актива» не уменьшит. При этом приходящийся на нее НДС восстанавливать не нужно.
Обратите внимание: в налоговом учете разница между стоимостью приобретаемых долей (акций) и учетной стоимостью передаваемого имущества не признается прибылью (убытком) фирмы (подп. 2 п. 1 ст. 277 НК). В то же время в бухгалтерском учете разница между учетной и оценочной стоимостью имущества относится к операционным доходам или расходам фирмы от участия в уставных капиталах других предприятий (п. 7 ПБУ 9/99 и п. 11 ПБУ 10/99).
Таким образом, в учете появляется постоянная разница, которая приводит к образованию постоянного налогового обязательства (если договорная стоимость меньше учетной) или постоянного налогового актива (если больше договорная стоимость).
Пример
Изменим предыдущий пример. Предположим, что компьютер был оценен учредителями в 10 000 руб.
В этом случае в учете образуется постоянная разница в размере 2000 руб. (12 000 – 10 000). Эта сумма увеличит расходы фирмы только в бухгалтерском учете. При расчете налога на прибыль она учитываться не будет.
В такой ситуации у «Актива» образуется постоянное налоговое обязательство в размере 480 руб. (2000 руб. х 24%). Бухгалтер фирмы отразил его в учете так:
Дебет 91-2 Кредит 58 субсчет «Паи и акции»
– 2000 руб. – отражено превышение учетной стоимости компьютера над его договорной ценой;
Дебет 91 субсчет «Постоянные разницы» Кредит 91-2
– 2000 руб. – отражена постоянная разница;
Дебет 99 субсчет «Постоянные налоговые обязательства» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
– 480 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.
С.А. Шилкин, эксперт АГ «РАДА»
Начать дискуссию