Анализ скидок в рамках гражданского законодательства
По своей природе предоставление скидки является согласованием сторонами цены поставляемого товара для определенных случаев поставки: при выполнении определенных условий Покупатель обязуется выполнять обязанность по оплате товара в ином объеме. Данное положение базируется на нормах ст. 485 ГК РФ, в соответствии с которой если договор купли-продажи предусматривает, что цена товара подлежит изменению в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара (себестоимость, затраты и т.п.), но при этом не определен способ пересмотра цены, цена определяется исходя из соотношения этих показателей на момент заключения договора и на момент передачи товара. Указанная норма права позволяет уверенно говорить о том, что договором купли-продажи может быть закреплен порядок изменения цены товаров в зависимости от показателей, обусловливающих цену товара, в том числе и объемов поставки.
При этом следует отметить следующее. В случае, если скидку возможно исчислить в момент исполнения обязанности по оплате товара, и оплата товара производится с учетом предоставляемой скидки, обязательство по оплате считается исполненным надлежащим образом, в связи с чем Поставщик не несет обязанности по уплате каких-либо денежных средств Покупателю.
В случае, если скидку невозможно исчислить в момент исполнения обязанности по оплате товара, и оплата товара производится без учета скидки, в будущем Покупатель будет иметь право на получение излишне уплаченных денежных средств как возврат неосновательного обогащения. Право на получение денежных средств возникнет у Покупателя с момента исчисления скидки в установленном договором порядке. В отношении данных денежных средств Покупатель вправе предъявить такие требования как требование о возврате излишне уплаченных денежных средств; требование о зачете рассчитанной суммы в счет оплаты уже поставленных на момент расчета товаров; требование о зачете рассчитанной суммы при взаиморасчетах за поставленные впоследствии товары (при условии, что требование о зачете будет предъявлено после осуществления поставки товара).
Следует отметить, что в случае, если скидку возможно исчислить в момент исполнения обязанности по оплате товара, но оплата товара производится без учета предоставляемой скидки, обязанность Поставщика по уплате каких-либо денежных средств Покупателю представляется сомнительной, поскольку данные денежные средства следует рассматривать как неосновательное обогащение, не подлежащее возврату в силу п. 4 ст. 1109 ГК РФ: денежные суммы и иное имущество, предоставленные во исполнение несуществующего обязательства, если приобретатель докажет, что лицо, требующее возврата имущества, знало об отсутствии обязательства либо предоставило имущество в целях благотворительности.
Кроме того, предоставление Поставщиком скидки Покупателю должно иметь все черты согласования цены товара (определения порядка ее изменения в зависимости от тех или иных показателей). В этой связи, по нашему мнению, недопустимо определения скидки как некоего «бонуса», уплачиваемого по результатам отчетного периода в виде фиксированной суммы. Передача денежных средств подобным образом несет в себе все черты договора дарения, которое в силу ст. 575 ГК РФ запрещено между коммерческими организациями.
Бухгалтерский учет скидок; налогообложение.
Порядок отражения скидок у поставщика в бухгалтерском учете определяется Положением по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденным Приказом Минфина РФ от 6 мая 1999 г. № 33н. Так, согласно п. 6.5 ПБУ 9/99: «… величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется с учетом всех предоставленных организации согласно договору скидок (накидок)…». Таким образом, скидки в бухгалтерском учете учитываются при формировании дохода от обычного вида деятельности. То есть в бухгалтерском учете при предоставлении скидки производится корректировка выручки от реализации товаров (работ, услуг) и налога на добавленную стоимость, относящегося к указанной выручке, что подтверждается Письмом Минфина РФ от 19 декабря 2006 г. N 07-05-06/302 «Рекомендации по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организации за 2006 год»: «… скидки (накидки), предоставленные согласно договору покупателю (заказчику) при продаже продукции, товаров, подлежат отражению на счете 90 "Продажи"…».
Таким образом, при предоставлении скидки в бухгалтерском учете поставщика должны составляться следующие учетные записи:
Д 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» - К 90 – признана выручка от реализации товаров;
Д 90 – К 68 «Расчеты по налогам и сборам» - начислен налог на добавленную стоимость со стоимости реализованных товаров;
Д 90 – К 41 «Товары» - списана покупная стоимость товаров.
В периоде предоставления скидки:
Д 62 – К 90 – скорректирована выручка на сумму предоставленной скидки (сторно);
Д 90 – К 68 – скорректирован налог на добавленную стоимость со стоимости реализованных товаров (сторно).
Если же скидка была предоставлена без изменения цены единицы товара (см. ниже), то дополнительно, на наш взгляд, следует сделать проводку:
Д 91 – К 68 – на сумму скорректированного налога на добавленную стоимость. На налоге на добавленную стоимость мы остановимся более подробно далее по тексту.
Однако, по нашему мнению, указанные проводки справедливы только в том случае, если скидка была предоставлена в рамках года, в котором была произведена отгрузка товаров (работ, услуг). В ином случае, расходы на скидки должны учитываться в составе прочих расходов на счете 91 «Прочие доходы и расходы».
Для целей налогового учета все скидки можно разделить на скидки, предоставляемые путем изменения цены единицы товара, и скидки, предоставляемы без изменения цены единицы товара, путем пересмотра задолженности покупателя по договору купли-продажи.
Скидки, предоставляемы путем изменения цены единицы товара.
В соответствии с письмом Минфина РФ от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190:
«… продавец может предоставить скидки путем пересмотра цены товара, отраженной в договоре купли-продажи.
В таком случае следует учитывать, что ст. 424 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрена возможность изменения установленной соглашением сторон цены договора в случаях и на условиях, предусмотренных договором.
В частности, договором может быть предусмотрено изменение цены единицы товара в случае возникновения обстоятельств, с которыми условия заключения договора связывают возникновение скидок.
В случае изменения цены единицы товара организация на основании соответствующих изменений данных первичных документов по передаче товара вносит изменения в данные налогового учета о стоимости проданных ценностей. Кроме того, в соответствии со ст. 54 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) организация-продавец должна внести исправления в данные налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, заполняемой в отношении тех периодов, в которые произошла реализация ценностей, так как в этих периодах произошло искажение величины налоговой базы по налогу на прибыль организаций.
При этом следует учитывать положения ст. 40 части первой Кодекса…».
Аналогичная позиция изложена и в других письмах ФНС РФ и Минфина РФ, например, Письмо ФНС РФ от 25 января 2005 г. № 02-1-08/8@ «О порядке учета в целях налогообложения прибыли предоставленных продавцом скидок», Письмо МФ РФ от 14 ноября 2005 г. № 03-03-04/1/354, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 3 июля 2006 г. № 19-11/58863 и так далее.
Кроме того, корректировке подлежат и операции по налогу на добавленную стоимость. В этом случае и для продавца, и для покупателя важно, какова периодичность пересмотра цены. Так, если скидка в цене предоставляется ежемесячно, то и в бухгалтерском учете, и в налоговом учете данные будут отражены уже с учетом измененной цены. И продавец, и покупатель подадут декларацию по НДС уже в соответствии с измененной ценой договора. Если цена пересматривается ежеквартально, то декларации по НДС (в случае сдачи их помесячно) подлежат пересдаче, а декларации по налогу на прибыль будут представлены с уже измененными данными. Если же скидка предоставляется по окончании года, то обе стороны должны будут пересдавать декларации по НДС и налогу на прибыль за все отчетные периоды.
Так, продавцу предстоит отразить снижение налоговой базы по налогу на прибыль. Он должен подать уточненные декларации, отразив уменьшенную сумму налога.
Что касается НДС, то у продавца возникает необходимость в связи с изменением суммы сделки внести изменения в счета-фактуры. Порядок внесения изменений изложен в письме УФНС РФ по г. Москве от 21 ноября 2006 года №19-11/101863: «… Таким образом, налогоплательщику при изменении цены уже проданного товара (на сумму скидки) следует откорректировать ранее выписанные счета-фактуры. Причем сделать это должен продавец товаров. Он исправляет как свой счет-фактуру, так и счет-фактуру покупателя. Все поправки должен заверить своей подписью руководитель. Кроме того, правки заверяются печатью организации-продавца с указанием даты внесения исправлений. Такой порядок внесения исправлений установлен в п. 29 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.
После того как счет-фактура исправлен, продавцу необходимо произвести сторнирующие записи в книге продаж, а покупателю – откорректировать книгу покупок. При этом налогоплательщику необходимо подать уточненную декларацию с учетом изменившейся цены на сумму скидок и соответствующей ей суммы НДС…».
Порядок корректировки данных книги продаж установлен Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02 декабря 2000 № 914: «… Дополнительные листы книги покупок и дополнительные листы книги продаж оформляются при необходимости внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж….
… по строке дополнительного листа книги продаж производится запись по счету-фактуре до внесения в него исправлений, подлежащая аннулированию, и в следующей строке осуществляется регистрация счета-фактуры с внесенными в него исправлениями…».
Следует обратить внимание, что к скидкам, предоставленным путем снижения цены единицы товара, пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ не применяется (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238, Письмо Минфина РФ от 2 мая 2006 г. N 03-03-04/1/411).
Скидки, предоставляемы без изменения цены единицы товара.
Продавец может предоставить скидку или премию покупателю без изменения цены единицы товара.
В таком случае организация-продавец производит пересмотр суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи, то есть освобождает покупателя от имущественной обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы товаров, проданных покупателю. Такая скидка, на основании ст. ст. 572 и 574 Гражданского кодекса Российской Федерации, должна рассматриваться в качестве освобождения от имущественной обязанности перед продавцом, что является безвозмездной передачей той части товара, которая не оплачена покупателем. В таком случае в соответствии с п. 16 ст. 270 Кодекса сумма скидки или премии не может быть учтена в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль организаций (Письмо МФ РФ от 15 сентября 2005 г. N 03-03-04/1/190, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 27 июля 2005 г. № 20-12/53195, Письмо УФНС РФ по г. Москве от 3 июля 2006 г. № 19-11/58863, Письмо ФНС РФ от 25 января 2005 г. № 02-1-08/8@ «О порядке учета в целях налогообложения прибыли предоставленных продавцом скидок», Письмо Минфина РФ от 26 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/445 и так далее).
Однако п. 17 ст. 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах", внес изменения в статью 265 «Внереализационные расходы» Налогового кодекса РФ, которые применяются с 1 января 2006 года. Так, в соответствии с п. 1 ст. 265 НК РФ: «… В состав внереализационных расходов … относятся, в частности: … 19.1) расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок…».
Таким образом, с 1 января 2006 года налогоплательщик - продавец товаров, выплачивающий (предоставляющий) покупателям премии (скидки) вследствие выполнения определенных условий договора без изменения цены единицы товара, отражает сумму таких премий (скидок) в составе внереализационных расходов.
Следует учитывать, что причины для предоставления скидки должны быть четко указаны в договоре. И продавец, и покупатель должны точно знать, какие скидки, при каких обстоятельствах и за что предоставляются. Кроме того, методику применения скидок надо описать в ученой политике для целей налогового учета (Письмо УФНС РФ по г. Москве от 27 июля 2005 г. №20-12/53195).
Также расходы на скидки должны быть документально подтверждены. В Письме УФНС РФ по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238 указано: «… Документальным подтверждением рассматриваемых расходов может служить:
- договор с покупателем, предусматривающий условия предоставления скидки;
- расчет или откорректированный счет (счет-фактура) на сумму предоставленной скидки;
- документы, подтверждающие выполнение условий, предусмотренных договором, для предоставления скидок…».
Что касательно налога на добавленную стоимость, то в этом случае предоставление скидки у продавца не уменьшает налоговую базу по НДС, исчисленную исходя из первоначальной цены (стоимости) реализованного товара, что подтверждается Письмом Минфина РФ от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847: «… Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.
Кроме того, на основании пп. 2 п. 1 ст. 162 Кодекса налогообложению налогом на добавленную стоимость подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг).
В случае если денежные средства, полученные налогоплательщиком, не связаны с оплатой реализованных им товаров (работ, услуг), то такие денежные средства налогообложению налогом на добавленную стоимость не подлежат.
Учитывая изложенное, премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период без изменения цены товара, налогом на добавленную стоимость не облагаются. При этом у продавца товаров на сумму данных премий налоговая база по данному налогу не корректируется…».
По нашему мнению, при предоставлении скидки в форме прощения долга у продавца отсутствует обязанность предъявлять покупателю счет-фактуру на отрицательную сумму скидки, так как счета-фактуры предъявляются покупателям только при реализации товара (п. 1 ст. 168 НК РФ), а прощение долга является самостоятельной, расчетной операцией, не связанной с движением (реализацией) товара. Как было отмечено, для целей исчисления налога на прибыль расходы (убытки) продавца в виде суммы долга, прощенного покупателю в результате предоставления скидки, включаются в состав внереализационных расходов и уменьшают налоговую базу.
Но, с одной стороны, формулировка п. 19.1 ст. 265 НК РФ позволяет сделать вывод о том, что внереализационным расходом признается вся сумма скидки. Ведь об этом прямо сказано в тексте НК РФ. С другой стороны, налоговые органы и некоторые частные авторы придерживаются мнения, что НДС не может быть включен в состав внереализационных расходов.
Данный вывод основан на следующем. Для целей исчисления налога на прибыль в соответствии с п. 1 ст. 248 НК РФ суммы НДС, предъявленные покупателю при реализации товаров, исключаются из суммы выручки от их реализации. Такой порядок учета НДС для целей исчисления налога на прибыль соответствует экономической и правовой природе расчетов между покупателем и продавцом по суммам НДС.
Покупатель уплачивает продавцу сумму НДС сверх стоимости реализованного товара. Эта сумма предназначена специально для уплаты в бюджет и поэтому не может рассматриваться как часть дохода продавца. Вместе с тем суммы НДС, начисленные продавцом с выручки от реализации товаров, не признаются расходами продавца, поскольку их уплата в бюджет производится за счет средств, специально полученных продавцом от покупателя, т.е. за счет сумм НДС, уплаченных покупателем сверх стоимости реализованного товара.
Таким образом, прощая покупателю долг в виде суммы НДС, предъявленной при реализации товара, продавец, по сути, принимает на себя обязательства по уплате НДС за счет собственных средств. Однако уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы НДС, причитающиеся к оплате в бюджет с оборотов по реализации, гл. 25 НК РФ не предусмотрено.
Например, в Письме УФНС РФ по г. Москве от 14 ноября 2006 г. № 20-12/100238 сказано: «… На основании п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыльнее учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ…».
Такая точка зрения представляется вполне логичной. Но можно провести аналогию с формулировкой ст. 266 НК РФ: «… 4. Сумма резерва по сомнительным долгам определяется по результатам проведенной на последнее число отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 календарных дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
- по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 календарных дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 процентов от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности…». При этом согласно ст. 265 НК РФ: «… В состав внереализационных расходов … относятся, в частности: … 7) расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам …». В данном случае, дебиторская задолженность учитывается с НДС, сумма НДС также не формирует доход, однако формирует внереализационный расход. Таким образом, если исходить из прямой формулировки п. 19.1 ст. 265 НК РФ, сумма НДС может быть включена в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, что соответствует также и нашему мнению.
Итак, в целях налогового учета предприятием – поставщиком могут быть сделаны следующие счетные записи (для наглядности нами используются счета бухгалтерского учета и принцип двойной записи, не предусмотренный правилами налогового учета):
Д 62 – К 90 – отражена выручка от реализации товаров;
Д 90 – К 68 – начислен НДС с выручки от реализации товаров;
В момент предоставления скидки:
Д 91 – К 62 – отражена сумма скидки (прощения долга), предоставленной покупателю.
Е.С. Фадина, аудитор, В.Ю. Киселев, старший специалист юридического отдела группы компаний «Фабер Лекс»
Начать дискуссию