Убыток переходного периода и ПБУ 18/02

Как показывает редакционная почта, несмотря на то, что переход на налогообложение прибыли по правилам главы 25 НК РФ остался в прошлом, вопросы по переходному периоду еще не закрыты. Дополнительные сложности возникли с выходом ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль». Не все бухгалтеры смогли вовремя сориентироваться и верно классифицировать разницы в учетах, возникшие в связи с переходным периодом. Многие посчитали их постоянными. Но поскольку списываются они несколько лет, чтобы не забыть о них, мы рекомендуем считать их временными и сформировать отложенные налоговые активы или обязательства. Это можно еще успеть сделать и на 1 января 2004 года.

Самый распространенный результат по итогам переходного периода – убыток из-за списания в нем основных средств первоначальной стоимостью менее 10 000 рублей (подп. 3 п. 2 ст. 10 Федерального закона от 06.08.01 № 110-ФЗ). Напомним, что в бухучете на тот момент (1 января 2002 года) разрешалось единовременно списывать основные средства стоимостью не более 2000 руб. (п. 18 ПБУ 6/01 «Учет основных средств» в первоначальной редакции). Следовательно, списанные в налоговом учете основные средства стоимостью менее 10 000 рублей в бухгалтерском учете продолжают амортизироваться.

Возникающие в этих случаях разницы должны быть отражены в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями ПБУ 18/02. Но что это за разницы: постоянные или временные?

Минфин России, как следует из его письма от 02.12.02 № 16-00-14/460, рекомендует учитывать такие разницы как временные. * Согласны с этим. Тем более бухгалтер никогда не забудет их списать, если в учете у него будут числиться отложенные налоговые активы (счет 09) или обязательства (счет 77), которые и формируют эти разницы. Особенно это важно при смене главного бухгалтера.

Однако в 2003 году многие бухгалтеры посчитали эти разницы постоянными, и, как следствие, отразили в учете за 2003 год постоянные налоговые активы и обязательства. Ничего страшного в этом нет. На 1 января 2004 года можно все изменить и показать в бухгалтерском учете, уже за 2004 год, отложенные налоговые активы и обязательства.

Были постоянные…

Вести учет по правилам ПБУ 18/02 - дело нелегкое. Поэтому рассмотрим все операции по отражению убытка переходного периода сразу на примере.

Пример.

Организация в 2001 году для расчета налога на прибыль определяла выручку по отгрузке, а с 1 января 2002 года учитывала доходы и расходы по методу начисления.

Недоамортизированная стоимость «малоценных» основных средств, списанная на расходы переходного периода, равна 60 000 руб. Убыток по базе переходного периода составил 100 000 руб.

В целях налогообложения учтен убыток в размере 60 000 руб. В 2002 - 2006 годах организация уменьшает налогооблагаемую прибыль ежегодно на 12 000 руб. (60 000 руб. : 5 лет). Основание - пункт 7.1 статьи 10 Федерального закона от 06.08.01 № 110-ФЗ, в редакции от 24.07.02.

В бухгалтерском учете данные основные средства единовременно не списываются. По ним продолжает равномерно начисляется амортизация в течение 2002 - 2004 годов (ежегодно по 20 тыс. руб.).

Для облегчения примера будем отражать годовые суммы.

В 2002 и 2003 годах в бухгалтерском учете начислена амортизация в размере 20 000 руб. за каждый год. Она не принимается для целей налогообложения. Бухгалтер посчитал эту разницу постоянной и отразил постоянное налоговое обязательство (за каждый год):

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «налог на прибыль»

- 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) – отражено ПНО по непринимаемой для целей налогообложения амортизации.

Одновременно нужно уменьшить обязательства перед бюджетом на сумму засчитываемого убытка (за каждый год):

Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 99 субсчет «Постоянный налоговый актив»

- 2880 руб. (12 000 руб. х 24%) – отражен постоянный налоговый актив, который приходится на одну пятую часть убытка переходного периода.

…стали временные

Как мы уже сказали, в рассматриваемой нами ситуации корректнее и удобнее сформировать в учете вступительные сальдо отложенных налоговых активов и обязательств. Посмотрим, как это можно сделать.

Чтобы определить эти остатки, допустим, что в 2002 году применялось ПБУ 18/02. Тогда бы в бухгалтерском учете в 2002 году были следующие операции.

Во-первых, организация отразила бы отложенное налоговое обязательство. Это связано с тем, что в переходный период по состоянию на 01.01.02 организация начислила для целей налогообложения амортизацию в сумме 60 000 руб. В бухгалтерском учете на тот момент она не принимается.

В последующие периоды, наоборот, амортизация будет начисляться в бухгалтерском учете и не приниматься в налоговом. Следовательно, и возникает отложенное налоговое обязательство:

1. Дебет 84-2 «Нераспределенная прибыль прошлых лет» Кредит 77 субсчет «ОНО по ОС, списанным в переходный период»

– 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%) - отражено ОНО по недоначисленной амортизации, списанной в переходный период.

Во-вторых, возникает отложенный налоговый актив. Объясняется это тем, что по переходному периоду в налоговом учете на эту сумму недоначисленной амортизации возник убыток, который будет принят в последующие периоды. Значит, должен был быть отражен отложенный налоговый актив:

2. Дебет 09 субсчет «ОНА по убытку переходного периода» Кредит 84-2

– 14 400 руб. (60 000 руб. х 24%)- отражен убыток переходного периода, засчитываемый в составе внереализационных расходов в течение 5 лет.

Итак, остатки есть. Теперь перейдем к их списанию (напомним, для удобства мы условились делать записи так, если бы ПБУ 18/02 применялось уже в 2002 году).

В 2002 году была начислена амортизация по основным средствам стоимостью менее 10 000 руб., которая была учтена для целей налогообложения в переходном периоде:

3. Дебет 20 Кредит 02

- 20 000 руб. – учтены в составе расходов амортизационные отчисления по объектам, списанным в переходный период.

В налоговом учете амортизация по таким основным средствам не принимается. Поэтому в бухгалтерском учете отражается списание ранее начисленного ОНО:

4. Дебет 77 субсчет «ОНО по ОС, списанным в переходный период» Кредит 68 субсчет «Налог на прибыль»

- 4800 руб. (20 000 руб. х 24%) – отражено уменьшение ОНО.

Одновременно в 2002 году одна пятая часть убытка включается в состав внереализационных расходов. Значит, списываем одну пятую часть сформированного ОНА:

5. Дебет 68 субсчет «Налог на прибыль» Кредит 09 субсчет «ОНА по убытку переходного периода»

- 2880 руб. (12 000 руб. х 24%) – списана одна пятая часть сформированного ОНА.

Таким образом, в течение 2002 - 2004 годов остаточная стоимость основных средств в размере 60 000 руб. в бухучете будет перенесена на расходы (проводка № 3). И каждый год соответствующая часть амортизации не будет приниматься для целей исчисления налога на прибыль. Соответственно величина налога на прибыль будет корректироваться три года (проводка № 4).

Эта же сумма 60 000 руб. принимается как убыток переходного периода в течение 5 лет. Значит, проводку № 5 бухгалтер будет делать 5 лет с 2002 по 2006 год. При этом не имеет значения, получена в эти 5 лет прибыль или нет. А если получена, то не важно, какую ее часть составляет убыток. Ведь он включается в состав внереализационных расходов, а не в расчет суммы убытка, уменьшающего налоговую базу (то есть он учитывается не по правилам статьи 283 НК РФ).

Если бухгалтер решает сформировать на 1 января 2004 года вступительные сальдо по счетам 09 и 77, то ему нужно из входящих данных вычесть операции 2002 и 2003 годов. Соответственно, на счетах 09 и 77 получатся вступительные остатки, относящиеся к 2004-2006 годам. Все необходимые расчеты можно привести в бухгалтерской справке.

_______________

* Комментарий к этому документу читайте в «УНП» № 8, 2003 на стр. 4.