Командировочные расходы

Т. Крутякова, ИКГ «АйСи Групп»

Направление работников в служебные командировки в настоящее время регулируется Трудовым кодексом РФ и инструкцией Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 № 62 «О служебных командировках в пределах СССР» (применяется в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ) (далее – Инструкция № 62).

Понятие служебной командировки дано в ст. 166 ТК РФ. Это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы.

Таким образом, понятие «командировка», равно как и «командировочные расходы», применимо только к тем работникам, которые работают в организации на основании трудовых договоров (см. письмо Минфина России от 13.11.2006 № 03-03-04/1/755).

Какими документами следует оформлять направление работника в командировку?

Ответ на этот вопрос не так однозначен, как это может показаться на первый взгляд.

Дело в том, что существуют два различных документа (приказ о направлении работника в командировку и командировочное удостоверение), которые, по сути, имеют одно и то же назначение (дублируют друг друга). Эти документы, во-первых, подтверждают производственный характер командировки, во-вторых, позволяют определить ее продолжительность.

Очевидно, что составлять оба документа (и приказ, и командировочное удостоверение) нет никакой необходимости. С этим соглашается и Минфин России. При этом до недавнего времени чиновники считали, что организация может самостоятельно принять решение о том, чтобы оформлять командировки одним из этих документов, либо только командировочным удостоверением, либо только приказом. В письме Минфина России от 24.10.2006 № 03-03-04/2/226 было указано, что принятый в организации порядок документального оформления командировок должен быть закреплен в локальном нормативном акте (это может быть, например, Положение о командировках).

Однако на сегодняшний день Минфин России высказывает несколько иную позицию. Не оспаривая право организации оформлять командировку не двумя, а только одним документом, Минфин России считает, что в случае применения одного документа это должно быть именно командировочное удостоверение.

Таким образом, организация имеет право по своему усмотрению оформлять направление работников в командировку либо двумя документами (приказом и командировочным удостоверением), либо только одним – командировочным удостоверением.

При отсутствии командировочного удостоверения с отметками о выбытии и прибытии в место назначения, оформленного в соответствии с требованиями Инструкции № 62, налоговые органы, скорее всего, откажут организации в праве учесть соответствующие командировочные расходы в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 23.05.2007 № 03-03-06/2/89).

Отметим, что арбитражная практика свидетельствует о том, что судьи, как правило, не поддерживают такой подход. Если у организации есть документы, подтверждающие размер понесенных расходов и производственный характер командировки, то суды не видят никаких препятствий для учета командировочных расходов в целях налогообложения прибыли вне зависимости от наличия или отсутствия командировочного удостоверения (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.05.2007 № Ф04-2644/2007(33834-А45-14), Уральского округа от 04.05.2007 № Ф09-3119/07-С2).

Но возможен и противоположный исход дела (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 23.04.2007 № А28-7048/2006-250/21).

Поэтому, если Вы хотите гарантированно избежать спора, оформляйте командировочные удостоверения для всех работников, которые отправляются в командировки на территории РФ.

Если же работник направляется в зарубежную командировку, то в этом случае достаточно оформить приказ, в котором будет указана цель командировки и ее длительность. При этом для документального подтверждения расходов на командировку организации достаточно снять копию с тех страниц загранпаспорта, на которых находятся отметки о датах пересечения границ соответствующих государств.

При отсутствии в загранпаспорте отметок о датах пересечения границ каждого иностранного государства, документами, служащими основанием для выплаты суточных работнику, могут являться иные документы, подтверждающие время нахождения работника в том или ином государстве (приказ руководителя организации о командировании работника, билеты, посадочные талоны, счета за проживание в гостинице) (письмо Минфина России от 08.09.2006 № 03-03-04/1/660).

Обратите внимание! Если работник был направлен в командировку в выходные или праздничные дни, то налоговый орган, скорее всего, потребует от организации дополнительные документы.

Так, например, в письме УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 № 20-12/72393 указано, что для признания в целях налогообложения прибыли расходов на командировки, приходящиеся на выходные и праздничные дни, к отчету необходимо приложить заверенную копию утвержденных руководителем организации правил внутреннего распорядка, предусматривающих режим работы в выходные и праздничные дни.

При направлении работника в служебную командировку ему гарантируются сохранение места работы (должности) и среднего заработка, а также возмещение расходов, связанных со служебной командировкой (ст. 167 ТК РФ).

Статьей 168 ТК РФ установлена обязанность работодателя возмещать работнику расходы, связанные со служебной командировкой. К возмещаемым расходам трудовым законодательством отнесены:

– расходы по проезду;

– расходы по найму жилого помещения;

– дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные);

– иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя.

Кроме того, этой статьей определено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом.

Как видим, трудовое законодательство не ограничивает работодателя перечнем возмещаемых расходов работнику. Помимо обязательных (проезд, проживание, суточные), работодатель возмещает и другие расходы работника. Главное – чтобы работодатель разрешил перед командировкой произвести работнику эти расходы или одобрил их после возвращения.

Перечень командировочных расходов для целей налогообложения прибыли приведен в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Согласно этому подпункту ими признаются, в частности, расходы на:

– проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

– наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

– суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации;

– оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

– консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Согласно ст. 252 НК РФ обязательным условием для включения всех затрат в состав расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, является их экономическая обоснованность, наличие подтверждающих документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ, и связь с деятельностью, направленной на получение доходов.

Эти правила полностью применяются и к порядку признания командировочных расходов.

Момент признания командировочных расходов в налоговом учете зависит от выбранного организацией метода учета доходов и расходов.

Если организация применяет метод начисления, то расходы на командировки признаются в том отчетном (налоговом) периоде, на который приходится дата утверждения авансового отчета (подп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ).

При использовании кассового метода расходами признаются затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). Поэтому затраты на командировку при кассовом методе признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором был утвержден авансовый отчет, но только в части, не превышающей сумму выданного ранее аванса. Если по авансовому отчету получился перерасход, то эта часть командировочных расходов включается в расходы только после погашения задолженности организации перед работником.

Обратите внимание! Все расходы командированного работника должны подтверждаться оправдательными документами. Если работник, не может представить оправдательные документы (например, он потерял билет), то организация может возместить ему понесенные расходы на основании его заявления, но эти расходы для целей налогообложения прибыли учитываться не будут.

Исключением из этого правила являются только суточные. Они выплачиваются за каждый день нахождения в командировке, и их общая сумма фиксируется только в авансовом отчете. Никакие отчетные документы по израсходованным суточным к авансовому отчету прилагать не требуется.

налог на прибыль

Ограничения по размеру командировочных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль и приведенных в подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусмотрены только для суточных.

Все остальные расходы признаются в фактических размерах, подтвержденных документами.

Эти правила применяются как для командировок по территории РФ, так и при командировании работников за рубеж.

На сегодняшний день в состав расходов при исчислении налога на прибыль можно включить суточные не более 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории РФ.

Такая величина суточных установлена Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 № 93 «Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией».

Организация внутренним локальным нормативным актом может установить и более высокий размер суточных для своих работников, направляемых в командировки. Причем размер суточных может быть различным для разных категорий работников. Однако для целей налогообложения прибыли в расходах будут учтены суточные в размере, не превышающем 100 руб. в сутки. Сумма превышения налоговую базу по налогу на прибыль не уменьшает (в бухгалтерском учете образуются постоянные разницы, подлежащие учету в соответствии с ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль») (письмо Минфина России от 17.11.2006 № 03-03-04/1/774).

Суточные выплачиваются командированному работнику за все время командировки, включая выходные и праздничные дни, а также дни нахождения в пути, в том числе за время вынужденной остановки в пути (п.14 Инструкции № 62).

При определении общей величины суточных следует учитывать, что днем отъезда (первым днем командировки) считается день отправления соответствующего транспортного средства (самолета, поезда и т.п.) из места постоянной работы командированного, а днем приезда – день прибытия транспортного средства в место постоянной работы.

Если, например, поезд отправляется до 24 часов включительно, днем отъезда считаются текущие сутки, а с 0 часов и позднее – последующие сутки.

Если станция (аэропорт, пристань) находится за чертой населенного пункта, то учитывается и время, необходимое для проезда до станции (аэропорта, пристани) (п.7 Инструкции № 62).

Обратите внимание! Если работник направлен в командировку в местность, откуда он каждый день может возвращаться к своему постоянному месту жительства, суточные ему не выплачиваются (п.15 Инструкции № 62). Правомерность этого положения подтвердил Верховный суд РФ в Решении от 04.03.2005 № ГКПИ05-147.

Постановлением Правительства РФ № 93 установлены и нормы суточных при направлении работников в зарубежные командировки, их размер зависит от страны командирования.

Если в организации суточные при зарубежных командировках выплачиваются работникам в размерах, превышающим установленные нормы, сумма превышения для целей налогообложения прибыли в состав расходов не включается и в налоговом учете не отражается.

НДФЛ

Итак, для целей налогообложения прибыли размер суточных нормируется.

А существуют ли какие-либо нормативы суточных для целей исчисления НДФЛ?

Пунктом 3 ст. 217 НК РФ (в редакции, действующей до 1 января 2008 г.) предусмотрено, что при оплате работодателями расходов на командировки освобождаются от обложения НДФЛ суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Однако никаких норм суточных для целей исчисления НДФЛ законодательством РФ не установлено.

При этом в ст. 168 ТК РФ установлено, что порядок и размеры возмещения расходов, связанных с командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации.

Таким образом, логично сделать вывод, что нормы суточных, установленные локальным нормативным актом организации в соответствии со ст. 168 НК РФ, и есть те самые нормы, установленные в соответствии с законодательством РФ, о которых идет речь в ст. 217 НК РФ. Поэтому вся сумма суточных, выплачиваемая работнику по нормам, установленным в организации, не должна облагаться НДФЛ.

Но налоговые органы всегда считали иначе.

Минфин России в письмах от 28.10.2004 № 03-05-01-04/63 и от 20.10.2003 № 04-04-06/191 и МНС России в письме от 17.02.2004 № 04-2-06/127 настойчиво доказывали, что установленные организациями в коллективных договорах или локальных нормативных актах нормы суточных носят индивидуальный характер и не могут рассматриваться в качестве «норм» компенсационных выплат, о которых речь идет в п. 3 ст. 217 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, делался ими вывод, суточные, выплаченные сверх норм, установленных для коммерческих организаций Постановлением Правительства РФ № 93, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке.

Высший Арбитражный Суд РФ решением от 26.01.2005 № 16141/04 признал такой подход налоговиков и Минфина неправомерным.

ВАС РФ указал, что нормы суточных, установленные Постановлением Правительства РФ № 93, не могут применяться в целях исчисления налога на доходы физических лиц, поскольку это Постановление принято в соответствии с подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ и устанавливает нормы суточных, применяемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

В результате ВАС РФ установил, что удерживать НДФЛ с суточных, выплаченных работнику при командировках в размерах, установленных организацией в соответствии со ст. 168 ТК РФ (как по территории РФ, так и при зарубежных командировках), неправомерно.

Позиция ВАС РФ, высказанная в Решении от 26.01.2005 № 16141/04, позднее была подтверждена Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 26.04.2005 № 14324/04. Суд подтвердил, что удержание НДФЛ с суточных, возмещенных работнику при командировках в размерах, установленных организацией в соответствии со ст. 168 ТК РФ (как по территории РФ, так и при зарубежных командировках), неправомерно.

К сожалению, позиция, высказанная ВАС РФ, не убедила чиновников Минфина России. И они своего мнения не изменили.

Так, например, в письме Минфина России от 20.03.2007 № 03-04-06-01/77 указано следующее:

«…Трудовой кодекс лишь предоставляет работодателю право устанавливать размер возмещения расходов, связанных со служебной командировкой, а не наделяет его правом определения нормативного размера таких расходов, не учитываемого для целей налогообложения.

Нормы расходов организаций на выплату суточных утверждены Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 № 93...

Поскольку установления специальных норм суточных только для целей обложения налогом на доходы физических лиц Кодексом не предусмотрено, полагаем, что использование … в этих целях норм расходов организаций на выплату суточных, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.2002 № 93, не будет противоречить положениям Кодекса.

При этом фактический размер суточных, выплачиваемых работнику при направлении его в служебную командировку, может превышать нормы, установленные указанным Постановлением Правительства Российской Федерации. Сумма суточных, превышающая установленные нормы, будет являться объектом обложения налогом на доходы физических лиц».

Налоговые органы на местах, конечно же, полностью поддерживают эту позицию (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 27.11.2006 № 28-10/103473).

Таким образом, можно с уверенностью утверждать, что при проверке правильности исчисления НДФЛ за периоды до 1 января 2008 г. налоговый орган будет настаивать на необходимости удержания НДФЛ со сверхнормативных суточных.

Поэтому каждой организации нужно принять самостоятельное решение о налогообложении сверхнормативных суточных, принимая во внимание тот факт, что неудержание НДФЛ с сумм суточных, превышающих нормативы, установленные в Постановлении Правительства РФ № 93, практически стопроцентно приведет к спору, выиграть который возможно будет только путем обращения в суд.

Обратите внимание! С 1 января 2008 г. ситуация с налогообложением суточных существенно меняется.

С этой даты вступают в силу изменения, внесенные в п. 3 ст. 217 НК РФ Федеральным законом от 29.07.2007 № 216-ФЗ. Согласно этим изменениям с 1 января 2008 г. специально для целей исчисления НДФЛ установлены нормативы суточных:

для командировок по России – 700 руб. в сутки;

для зарубежных командировок – 2500 руб. в сутки.

Если в организации суточные выплачиваются в большем размере, то сумма превышения с 1 января 2008 г. должна облагаться НДФЛ. И этот факт уже обсуждению не подлежит.

ЕСН

Учитывая изложенные выше проблемы с НДФЛ, можно было бы ожидать аналогичных проблем и с ЕСН. Ведь подпунктом 2 п. 1 ст. 238 НК РФ предусмотрено, что от налогообложения освобождены суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Но это не так.

Необходимо помнить, что в соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ не облагаются ЕСН любые выплаты в пользу физических лиц, если эти выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, суточные, оплаченные в пределах норм и включенные в расходы при налогообложении прибыли, не облагаются ЕСН согласно подп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, а сверхнормативные суточные, не учитываемые при исчислении налога на прибыль, не облагаются ЕСН на основании п. 3 ст. 236 НК РФ (письмо Минфина России от 17.07.2007 № 03-04-06-01/247).

Правомерность такого вывода подтвердил Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Постановлении от 26.04.2005 № 14324/04, а также в информационном письме от 14.03.2006 № 106.

Таким образом, у организаций – плательщиков налога на прибыль суммы суточных не подлежат обложению ЕСН в полном объеме.

Налог на прибыль

Итак, в целях налогообложения прибыли из всех командировочных расходов нормируются только суточные.

Все остальные расходы учитываются в расходах в сумме фактических затрат, оформленных оправдательными документами.

В частности, НК РФ не ограничивает размер расходов по оплате проезда работника к месту командировки и обратно. Поэтому организация может учесть в целях налогообложения фактически понесенные расходы на проезд, подтвержденные первичными документами, в том числе и билеты по тарифу «бизнес-класс» (письмо Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/2/114).

В последнее время все большее распространение получают так называемые электронные авиабилеты (билеты, оформленные в бездокументарной форме). Покупка такого билета не препятствует возможности учесть его стоимость в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль. Оправдательными документами в этом случае могут являться распечатка электронного документа на бумажном носителе и посадочный талон (письма Минфина России от 17.07.2007 № 03-03-06/4/99 и от 08.09.2006 № 03-03-04/1/660).

А вот включение в состав расходов затрат на компенсацию командированному работнику расходов по проезду на такси как в пункте отправления (к станции, аэропорту), так и в пункте назначения (от станции, аэропорта до гостиницы), до недавнего времени могло привести к спору с налоговой инспекцией.

Ссылаясь на давно устаревшую Инструкцию № 62, Минфин России настаивал на том, что компенсация работнику, направленному в служебную командировку, расходов по проезду на такси от аэропорта к месту командировки не признается расходом в целях главы 25 НК РФ (письма Минфина России от 26.01.2005 № 03-03-01-04/2/15, от 10.05.2006 № 03-03-04/2/138).

Однако в настоящее время эта проблема решена в пользу налогоплательщиков. Чиновники согласились с тем, что расходы на проезд работника на такси в аэропорт при направлении в служебную командировку как внутри страны, так и за ее пределы могут быть включены в состав прочих расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (письма Минфина России от 13.04.2007 № 03-03-06/4/48 и от 22.05.2007 № 03-03-06/2/82).

При этом не забывайте о необходимости документального подтверждения таких расходов. Чтобы учесть расходы на такси в целях налогообложения, организация должна иметь кассовый чек, подтверждающий оплату стоимости проезда, и квитанцию с указанием маршрута поездки. При безналичной оплате (если организация заключила договор на транспортное обслуживание своих работников) в качестве подтверждающих документов могут быть использованы акты, заявки, копии путевых листов и другие документы, подтверждающие стоимость и маршрут поездки, оформление которых предусмотрено договором с автотранспортным предприятием.

В некоторых организациях отдельным категориям сотрудников, направляемых в командировку, возмещаются расходы за пользование услугами залов официальных делегаций (VIP-залов) в аэропортах.

Имейте в виду: налоговые органы категорически настаивают на том, что такие расходы не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. Кроме того, по мнению налоговиков, организация должна включить указанные суммы компенсаций в состав доходов командированных сотрудников, облагаемых НДФЛ (письмо Минфина России от 28.12.2006 № 03-05-01-04/346).

Так что включение таких расходов в состав затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, равно как и неудержание с них НДФЛ, скорее всего, приведет организацию в суд. При этом арбитражная практика показывает, что в случае судебного спора шансы организации доказать правомерность своих действий достаточно велики. При этом основной упор в таких спорах делается налогоплательщиками на то, что пользование такими залами является производственной необходимостью, т.к. позволяет, например, обеспечить доступ командированных работников к телекоммуникационным средствам связи или дает возможность вести переговоры с партнерами при сохранении коммерческой тайны (см. постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 15.05.2007 № Ф04-2582/2007(33714-А27-25), от 23.10.2006 № Ф04-7102/2006(27676-А67-40), Поволжского округа от 24.04.2007 № А55-4391/2006-10).

Однако нужно учитывать, что в судебной практике есть решения не только в пользу организаций, но и в пользу налоговиков (см., например, Постановление ФАС Поволжского округа от 05.06.2007 № А12-18805/06).

НДС

В соответствии с п. 7 ст. 171 НК РФ организация имеет право на вычет сумм НДС по командировочным расходам, в том числе по расходам на проезд к месту командировки и обратно.

По расходам на проезд НДС принимается к вычету в полном объеме на основании проездных документов (билетов), но сумма налога должна была выделена в билете отдельной строкой.

Счет-фактура в данном случае не нужен. Об этом сказано в п. 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Подтверждает такой подход и Минфин России в письме от 16.05.2005 № 03-04-11/112.

Но воспользоваться этим вычетом на практике удается не всегда, поскольку зачастую в бланках билетов НДС не выделяется.

Если НДС в билете не выделен, то сумма НДС расчетным путем не определяется и к вычету не принимается. При этом полная стоимость билета включается в расходы при исчислении налога на прибыль (см. письмо Минфина России в письме от 04.12.2003 № 04-03-11/100).

Если организация покупает билеты по безналичному расчету, то, скорее всего, она получает от агентства счет-фактуру на стоимость купленных билетов.

Наличие счета-фактуры дает организации право на вычет, независимо от того, выделен НДС в бланке билета или нет. Однако вычет будет возможен только после того, как командированный работник использует приобретенный билет (т.е. только в том периоде, когда работник вернется из командировки и сдаст авансовый отчет с приложенным к нему бланком использованного билета).

Налог на прибыль

Расходы на проживание в гостинице в период командировки принимаются в целях налогообложения прибыли в сумме фактических затрат на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице и чеков ККТ (при оплате гостиницы за наличный расчет).

Если работник привез в качестве подтверждающего расходы документа бланк строгой отчетности (до 1 сентября 2007 г. таковым является счет по форме № 3-Г), то кассовый чек для подтверждения расходов в этом случае не требуется (п. 2 ст. 2 Закона от 22.05.2003 № 54-ФЗ, письмо Минфина России от 23.11.2006 № 03-01-15/11-316).

Если работники часто ездят в командировки в один и тот же город (одну и ту же местность), организации бывает выгоднее (удобнее) арендовать квартиры в этом городе и использовать их для проживания командированных работников, нежели оплачивать работникам расходы на проживание в гостиницах.

Нужно иметь в виду, что, по мнению Минфина России, организация может учесть расходы на аренду квартиры в целях налогообложения прибыли, но только в той части, которая приходится на периоды, в течение которых квартира использовалась для проживания командированных работников.

Плата за аренду квартиры, исчисленная за то время, что квартира пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли (письмо Минфина России от 25.01.2006 № 03-03-04/1/58).

Конечно же, эта позиция очень спорна. Если арендная плата за квартиру за весь период аренды не превышает стоимость гостиничного номера в период командировки, то, на наш взгляд, у организации есть все основания признавать в расходах всю сумму арендной платы, поскольку такой расход является экономически обоснованным. Но, к сожалению, такой подход, скорее всего, приведет к спору с налоговым органом.

Похожая ситуация имеет место, когда организация покупает квартиру, чтобы использовать ее как гостиницу для проживания командированных работников.

Минфин России считает, что расходы по содержанию такой квартиры могут быть учтены при налогообложении прибыли, но, как и в случае с арендой, только в той доле, которая приходится на периоды проживания в ней работников (письмо Минфина России от 20.06.2006 № 03-03-04/1/533).

НДС

Для применения вычета по НДС по расходам на проживание (п. 7 ст. 171 НК РФ) работник должен привезти из командировки счет из гостиницы, составленный по унифицированной форме № 3-Г или № 3-Гм (утверждены письмом Минфина России от 13.12.1993 № 121). Счет по форме 3-Г является бланком строгой отчетности, на основании которого НДС можно принять к вычету. Не возражает против этого и Минфин России (см. письмо от 25.03.2004 № 16-00-24/9)*.

____________________

* Обратите внимание! В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31.03.2005 № 171 (в редакции изменений, внесенных Постановлением Правительства РФ от 05.12.2006 № 743), которым утверждено Положение об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, старые формы бланков строгой отчетности (БСО), утвержденные (разработанные) до вступления в силу этого Постановления, могут применяться до утверждения новых форм БСО, но не позднее 1 сентября 2007 г. С 1 сентября 2007 г. старые формы бланков строгой отчетности применяться не должны, независимо от того, будут ли утверждены к этому моменту новые формы бланков для соответствующих видов деятельности. С этой даты организации и предприниматели, оказывающие услуги населению, в отношении которых не будут утверждены соответствующие формы БСО, будут обязаны использовать контрольно-кассовую технику.

Таким образом, счет по форме 3-Г (3-Гм) может являться основанием для вычета НДС только до 1 сентября 2007 г.

Если в счете гостиницы (формы № 3-Г или № 3-Гм) НДС выделен отдельной строкой, то эту сумму можно заявить к вычету без счета-фактуры.

Если счет гостиницы, привезенный работником, не удовлетворяет требованиям, предъявляемым к бланкам строгой отчетности (например, он оформлен не по форме 3-Г или отпечатан не типографским способом), то для вычета НДС обязательно нужен счет-фактура.

Никакие другие документы (счета или акты, выписанные организациями гостиничного хозяйства, но не являющимися бланками строгой отчетности) применяться в целях получения вычета по НДС не могут (см. письма Минфина России от 24.04.2007 № 03-07-11/126 и от 11.10.2004 № 03-04-11/165).

Счет-фактура должен быть выставлен гостиницей на имя организации, командировавшей работника. В нем должны быть правильно указаны наименование организации, ее ИНН и КПП, а также адрес. Если счет-фактура выставлен на имя командированного работника (в графе «Покупатель» указаны Ф.И.О. работника), то вычет по такому счету-фактуре не предоставляется (см. письмо Минфина России от 11.10.2004 № 03-04-11/165).

Если работник привез из командировки счет за проживание в гостинице произвольной формы и кассовый чек, то вся сумма расходов подлежит включению в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом проблема может возникнуть в том случае, если либо в счете, либо в чеке, либо в обоих документах отдельно выделена сумма НДС. Как в такой ситуации поступать?

В отсутствие бланка строгой отчетности и (или) счета-фактуры организация не имеет права на вычет НДС. При этом на практике, налоговые органы, как правило, утверждают, что в расходы эту сумму НДС включить тоже нельзя. Этот подход даже нашел свое отражение в официальном письме Минфина России от 24.04.2007 № 03-07-11/126.

Однако несколько позднее вышло еще одно письмо Минфина России, в котором высказывается иная позиция. В нем говорится, что при налогообложении прибыли в составе расходов учитываются затраты на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы налога на добавленную стоимость (письмо Минфина России от 22.05.2007 № 03-03-06/1/279).

Таким образом, в настоящее время порядок учета сумм НДС при отсутствии документов, дающих право на вычет, не однозначен. Если Вы не готовы к спору с налоговым органом, Вам придется «жертвовать» этими суммами НДС, относя их в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по НДС.

Обратите внимание! Вычет НДС по расходам по найму жилого помещения возможен только в том случае, если речь идет о проживании на территории Российской Федерации.

На практике встречаются случаи, когда, возвращаясь из командировки в государства – участники СНГ, работники представляют в бухгалтерию гостиничные счета с выделенной суммой НДС. Особенно часто это бывает при командировках в Республику Беларусь.

Бухгалтеру нужно помнить, что по расходам на проживание на территории иностранных государств (в том числе и на территории государств – участников СНГ, включая Республику Беларусь) сумма НДС к вычету не принимается, даже если она выделена в документах отдельной строкой.

Полная стоимость проживания (вместе с НДС) включается в этом случае в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (см. письма Минфина России от 09.02.2007 № 03-03-06/1/74, Управления ФНС по г. Москве от 03.11.2004 № 26-12/71411).

При направлении работников в зарубежные командировки организация несет расходы, связанные с оформлением и выдачей виз.

Бывает так, что уже после того, как виза получена, по тем или иным обстоятельствам командировка отменяется. Может ли организация в этом случае учесть в целях налогообложения расходы по оплате виз?

Минфин России считает, что не может, поскольку такие расходы не соответствуют критериям признания расходов, установленным в ст. 252 НК РФ (см. письмо Минфина России от 06.05.2006 № 03-03-04/2/134).