Перемещение основных средств: налоговые последствия и налоговое планирование

Перемещение имущественного комплекса (оборудования, объектов недвижимости, сооружений, машин) далеко не редкость. Это происходит, например, при его продаже, либо при вновь создаваемых предприятиях, либо в ходе реорганизации. Безусловно, такого рода операции имеют свои особенности.

Черняков А.Б.

Зачем «двигать» недвижимое?

Практика показывает, что в случае движения имущественного комплекса бухгалтерские службы зачастую оказываются поставленными перед фактом: сделка совершена, а налоговые последствия стали понятны уже спустя какое-то время. Итак, в каких случаях происходит «движение недвижимости» (и других основных средств (ОС))? Это случаи, когда:

акционеры (участники) решили разделить бизнес;
акционеры (участники) решили нарастить капитал;
акционеры (участники) решили продать часть бизнеса;
акционеры (участники) решили защититься от возможных рейдерских атак;
акционеры нескольких предприятий решили объединить бизнес.

Отметим, что возможны комбинации этих вариантов.

Во всех этих случаях ОС перемещаются от одного юридического лица другому. Особенность учета основного средства заключается в том, что первоначальная цена объекта для целей бухгалтерского учета может быть установлена как по цене приобретения (историческая стоимость), так и с учетом переоценок (рыночная стоимость). Это создает возможность маневра, а именно:

Если акционеры (участники) решили разделить бизнес, они могут произвести выделение части имущественного комплекса (ОС) в новое предприятие (реорганизация путем выделения) и передать эту часть ОС по балансовой, т.е. исторической стоимости. При этом такая передача не будет облагаться НДС.
Если акционеры (участники) решили нарастить капитал действующей фирмы, а объекты ОС числятся в учете по исторической стоимости, то за счет оценки имущества при взносе его в уставный капитал вновь создаваемой фирмы можно нарастить собственный капитал без прямых налоговых последствий (о непрямых налоговых последствиях будет сказано ниже) по налогу на прибыль, однако при этом придется восстановить ранее принятый к вычету НДС по передаваемым ОС.
Если акционеры (участники) решили продать (передать, разделить) часть бизнеса, точнее, тот имущественный комплекс, на котором эта часть осуществляется, то возможно перемещение ОС в порядке выделения, что исключает какие-либо налоговые последствия.
Если акционеры решили защититься от возможных рейдерских атак и повысить ликвидность имущественного комплекса, они могут сделать это путем внесения ОС (прежде всего – недвижимости) в закрытый паевой инвестиционный фонд (ЗПИФ). При этом действии не возникает налоговых последствий по налогу на прибыль, но придется восстановить НДС, ранее принятый к вычету. Одновременно перемещение объекта в дальнейшем будет производиться по правилам движения ценных бумаг (т.е. сделки по фактическому приобретению ОС будут производиться путем приобретения паев ЗПИФа юридическими или физическими лицами).
Если акционеры (участники) решили объединить свой бизнес, то при реорганизации путем присоединения также возможно фактическое перемещение ОС, не вызывающее никаких налоговых последствий.

Из сказанного выше следует, что реализация целевого решения о продаже ОС может быть осуществлена разными путями при различных налоговых последствиях такого действия.

Как происходит движение?

Рассмотрим все вышесказанное на примере.

Пример 1

Предприятию, акционерами которого являются физические лица, требуется продать ОС, представляющее собой здание. Налоговая и бухгалтерская первоначальная стоимость его составляет 150 млн руб. НДС, относящийся к этому объекту, в размере 27 млн ед. ранее был принят к вычету. Начисленные бухгалтерская и налоговая амортизация по объекту одинаковы и равны 50 млн ед. Рыночная стоимость объекта составляет 300 млн руб. без НДС. Уставный капитал общества составляет 20 тыс. руб., сумма активов – 200 млн руб., накопленная прибыль – 99,980 млн руб., сумма обязательств – 100 млн руб.

Эта сделка может быть осуществлена, по крайней мере, тремя способами:

1. Прямая продажа.

В этом случае сделка должна быть совершена по цене 300 млн руб. + 54 млн руб. составит НДС. Надо отметить, что если сделку совершить по более низкой цене и она станет предметом налогового контроля, то в соответствии со статьей 40 Налогового кодекса налоговый орган может попытаться увеличить базу налогообложения до уровня, соответствующего реализации по рыночной цене.

Соответственно, налог на прибыль составит 48 млн руб. Таким образом, общая налоговая нагрузка составит 102 млн руб., или более 100 процентов от текущей балансовой стоимости объекта. Такие цифры просто пугают нормального предпринимателя, а подобные сделки осуществляются только в том случае, если другого варианта не существует (по причинам, лежащим вне экономической плоскости).

2. Реорганизация путем выделения с последующей продажей акций (долей) выделенного общества.

В этом случае акционеры принимают решение о реорганизации путем выделения из действующего предприятия (общества) новой организации с активом 120 млн руб. с пропорциональным делением уставного капитала (в нашем случае капитал делится на две равные части по 10 тыс. руб.). В новое общество (по условиям примера) можно передать здание, половину капитала и всю прибыль либо здание, половину капитала и все обязательства. В каждом из этих случаев общая налоговая нагрузка составит 1,3 тыс. руб. (НДФЛ с участников, продавших доли по выделенному предприятию), а сама сделка совершится за 10 тыс. руб.

3. Внесение в уставный капитал вновь создаваемого общества.

В этом случае акционеры (участники) принимают решение о внесении ОС в уставный капитал, а затем акции (доли) вновь созданного общества отчуждаются в пользу нового владельца. Особенностью этого способа является то, что объект может быть внесен по балансовой стоимости (оценка объекта, обязательная в таких случаях, должна лишь подтвердить, что стоимость имущества достаточна для покрытия требований, равных величине уставного капитала), однако при внесении ОС в уставный капитал придется восстановить НДС с недоамортизированной части стоимости. По условиям нашего примера стоимость объекта за вычетом начисленной амортизации составляет 100 млн руб., т.е. восстановить (к уплате в бюджет) придется 18 млн руб.

Несколько слов о недобросовестности

Как видно из приведенных примеров, разница в величине налоговой нагрузки на сделку по перемещению основного средства колоссальна. Возникает вопрос: а не попытаются ли налоговики оспорить такую сделку? Сразу скажем: попытаться могут, но закон будет не на их стороне.

Напомним, некоторое время назад, в значительной степени в связи с исками к крупной нефтяной компании, в обиход вошло понятие «недобросовестность налогоплательщика». В спорах налоговиков с организациями и предпринимателями суды окончательно отказались от формального подхода к разрешению налоговых споров. Под формальным подходом понимается такой, который заключается в том, что суд выяснял лишь, не вышли ли стороны тяжбы за рамки предоставленных им прав, нарушив тем самым букву закона. Действительно, в формальном подходе был серьезный недостаток: достаточно было на бумаге создать видимость соблюдения закона, чтобы добиться желаемого в суде. Этим, конечно, воспользовались разработчики разного рода криминальных схем, в том числе по возмещению НДС.

Нормативно это изменение подхода судов было закреплено в постановлении Конституционного Суда РФ от 25.07.2001 г. № 138-О. Подход оказался удобным и для судов, и для налоговиков. Судам он позволял и сохранять принципы формального подхода к рассмотрению споров, и учитывать интересы государства (бюджета), т.е. объяснять налогоплательщику, почему ему отказано в судебной защите, если с точки зрения буквы закона он прав, а налоговые органы получили возможность компенсировать недостаток аргументов в арбитражном процессе.

Но дальше вышло как обычно: «хотели как лучше, а получилось как всегда». Поскольку понятие «недобросовестность» не было четко определено, обвинение в недобросовестности стало оправданием любых претензий налоговых инспекторов к компаниям. Уже и сам Конституционный суд призывал не придавать термину смысл, который судьи в него не вкладывали, однако арбитражная практика свидетельствовала, что ни одна компания не могла чувствовать себя вне опасности быть обвиненной в недобросовестности.

Ситуация была исправлена после выхода постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53. Вместо термина «недобросовестность» введено определение «необоснованная налоговая выгода». ВАС РФ определил, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета (п. 1 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53).

Соответственно, налоговая выгода может быть признана судом необоснованной, если налогоплательщик лишь на бумаге создает видимость деятельности, благодаря которой получает эту выгоду. А реальный экономический смысл деятельности иной. Выгода будет необоснованной и тогда, когда компания учитывает для целей налогообложения операции, не имеющие разумного экономического смысла (деловой цели). Постановление ВАС предписывает судьям признавать выгоду необоснованной лишь в случае, когда налоговики докажут, что представленные налогоплательщиком сведения о праве на нее неполны, недостоверны или противоречивы; при этом обязанность доказывания возлагается на налоговый орган.

В постановлении приведен примерный перечень обстоятельств, которые могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды:

невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг;
отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств;
учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций;
совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен в объеме, указанном налогоплательщиком в документах бухгалтерского учета (п. 5 Постановления).

Кроме того, ВАС РФ указал признаки, которые сами по себе не говорят о том, что налоговая выгода необоснованна. В частности, взаимозависимость участников сделок, создание организации незадолго до операции, использование расчетов через один банк и т.п. не свидетельствуют о наличии признаков необоснованности налоговой выгоды (п. 6 Постановления).

Применительно к рассматриваемой нами группе вопросов это означает, что поскольку после произведенной реорганизации с выделением нового предприятия тип хозяйственного использования объекта не меняется, продолжает приносить доход и создавать базу налогообложения, то каких-либо оснований для применения налоговых санкций по поводу способа перемещения объекта ОС не имеется.

Приведенный пример показывает, что с помощью описанного способа перемещения объекта основного средства можно осуществлять легальное налоговое планирование.

Рассмотрим сказанное на примере.

Пример 2

Предположим, что нами произведена реорганизация в форме выделения с передачей во вновь созданное юридическое лицо объекта недвижимости (на условиях, указанных выше). В соответствии с пунктом 4 статьи 58 Гражданского кодекса при выделении из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом, при этом у указанного лица (лиц) правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ). Поскольку стоимость объекта не превышает 100 млн руб., то при условии, что выручка от использования этого объекта не превысит 28 млн руб. в год, предприятие получает формальное право на переход на упрощенную систему налогообложения, что в свою очередь исключает обложение по НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Требование абзаца 1 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса заключается в том, что суммы НДС, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не подлежащих налогообложению по НДС. Как видим, это требование на выделенное предприятие не распространяется.

Дело в том, что в соответствии с пунктом 8 статьи 162.1 Налогового кодекса при передаче правопреемнику товаров (работ, услуг, имущественных прав), в том числе ОС и нематериальных активов, при приобретении (ввозе) которых суммы НДС были приняты реорганизованной (реорганизуемой) организацией к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Кодекса, соответствующие суммы НДС не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной (реорганизуемой) организацией.

Таким образом, при реорганизации в форме выделения к вновь возникшему юридическому лицу с момента государственной регистрации переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица в соответствии с разделительным балансом (п. 4 ст. 57 и п. 4 ст. 58 ГК РФ). При этом у вновь возникшего юридического лица правопреемства по отношению к реорганизованному юридическому лицу в части исполнения его обязанностей по уплате налогов не возникает (п. 8 ст. 50 НК РФ). Отметим, что аналогичная позиция изложена в письме Минфина РФ от 07.08.2006 г. № 03-04-11/135.

В следующей части статьи будут рассмотрены вопросы бухгалтерского и налогового учета, а также налогового планирования для конкретных видов операций, упомянутых в начале статьи.

Автор - генеральный директор ЗАО “Асон-Аудит”, член-корреспондент РАЕН, аттестованный аудитор