"Ценный" вопрос

В статьях 1 и 421 ГК РФ закреплен принцип свободы договора, который предполагает свободу участников гражданского оборота в выборе как партнеров по договору, так и вида договора и условий, на которых он будет заключен, включая его цену. Применение названного принципа может быть ограничено только в силу прямого указания закона.

Примером законного ограничения свободы установления договорной цены можно считать нормы ст. 40 НК РФ, определяющей полномочия налоговых органов в определенных законом случаях доначислять суммы налогов и пеней, основанием для исчисления которых служит не цена сделки, а рыночная цена, указанная налоговым органом.

До 1 января 1999 г., когда вступила в силу часть первая НК РФ, в налоговом законодательстве существовал запрет принимать для целей налогообложения цену реализации товара ниже фактической себестоимости и показывать убыток. В случае если цены налогоплательщика на однородные товары значительно разнились, для целей налогообложения применялась самая высокая, средняя цена или цена последней реализации.

Со вступлением в силу общей части НК РФ названные правила были упразднены. Сегодня действует гибкий и сложный механизм проверки налоговыми органами применения налогоплательщиками экономически обоснованных цен.

В НК РФ закреплены презумпция добросовестности налогоплательщика и презумпция соответствия договорной цены уровню рыночных цен, пока не доказано обратное (п. 1 ст. 40 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 40 НК РФ при осуществлении контроля за правильностью исчисления налогов налоговые органы вправе проверять правильность применения налогоплательщиком цен лишь:

— по сделкам между взаимозависимыми лицами;

— по товарообменным операциям;

— по внешнеторговым сделкам;

— при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

КС РФ выразил свою позицию в отношении названной нормы в определениях от 04.12.2003 № 441-О и 442-О, где указал: условные методы расчета налоговой базы применяются только когда есть основания полагать, что налогоплательщик искусственно занижает налоговую базу.

При заключении сделок, направленных на реализацию товара (работ, услуг), налогоплательщику следует помнить о перспективе налоговой проверки и доначисления налогов и принимать меры по предотвращению негативных последствий.

На основании анализа судебной практики можно выделить случаи, когда арбитражные суды признают наличие признака взаимозависимости лиц и обоснованность контроля цен, в частности когда сторонами сделки являются:

общество и его исполнительный орган. Например, в случае совпадения в одном лице (в лице директора) организации-продавца и покупателя (Постановление ФАС МО от 11.05.2001 № КА-А41/2162-01);

общество и работники (Постановление ФАС УО от 05.03.2003 № Ф09-454/03-АК);

две организации, например, в случае если руководитель одной из них имеет большую долю участия в другой или один и тот же человек является исполнительным органом в обеих компаниях (Постановление ФАС ЦО от 05.01.2004 № А62-150/03).

Налоговые органы редко уделяют должное внимание вопросу обоснования своих притязаний к применению трансфертной (внутрифирменной) цены, в результате чего вопрос о правомерности проверки цены передается в суд.

Суд, в свою очередь, требует от налоговиков доказательства наличия фактической возможности оказывать влияние на результат сделки.

Например, простого указания на тот факт, что учредитель одного общества является членом совета директоров другого или должностное лицо одного общества занимает руководящий пост во втором, недостаточно для признания компаний взаимозависимыми (постановления ФАС МО от 27.06.2001 №КА-А40/1255-01, ФАС СЗО от 26.06.2002 № А42-8576/01-16-558/02).

Результаты судебного рассмотрения дел выявили следующие случаи необоснованных претензий налоговых органов, так как сделки не являются товарообменными в связи со следующим:

к договору мены в соответствии с ч. 2 ст.567 ГК РФ применяются правила о купле-продаже, договоры возмездного оказания услуг, оплата по которым осуществляется в том числе материальными ценностями, не являются товарообменными (Постановление ФАС МО от 19.06.2003 № КА-А41/3920-03);

договор возмездного оказания услуг регулируется ГК РФ отдельно, поэтому не может приравниваться к договору мены (Постановление ФАС СЗО от 08.01.2002 №А56-10576/01).

Судом были отвергнуты доводы налогового органа о наличии внешнеторгового признака сделок в связи со следующими обстоятельствами:

товары, приобретенные налогоплательщиком у иностранных лиц, реализованы на внутреннем рынке, следовательно, сделка не является внешнеторговой (Постановление ФАС СЗО от 03.09.2003 № 56-480/03);

основания для проверки цены отсутствовали, так как сделки по приобретению товаров для экспорта по завышенной цене не предусматривали перемещения товаров через государственную границу России (Постановление ФАС СЗО от 20.09.2002 № А56-7668/02).

Суд не признал доказанным факт существенного отклонения цены сделки в силу:

недоказанности факта идентичности (однородности) товара (работы, услуги), например в случае, когда не были учтены различия в площади, целевом назначении, комфортабельности помещений, их местах расположения, техническом состоянии, наличии коммунальных услуг и пр. (Постановление ФАС МО от 04.07.2003 № КА-А40/4145-03);

единственности оцениваемой сделки у налогоплательщика (Решение АС ПК от 07.08.2007 № А51-7940/2007 30-170).

Принцип определения рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) только в сопоставимых условиях в определенный период времени закреплен в Постановлении Президиума ВАС РФ от 18.01.2005 № 11583/04.

В Письме Минфина от 22.01.2007 №03-02-07/1-16 перечислены критерии определения цены товара налоговыми органами: количество (объем) поставляемых товаров, сроки исполнения обязательств, условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида, и иные разумные условия, которые могут повлиять на цену. Ценность данного разъяснения невелика, поскольку обозначенные критерии прямо указаны в п. 9 ст. 40 НК РФ.

Кроме того, при возникновении противоречий с налоговыми органами в отношении проверки цены налогоплательщику следует помнить, что контролю могут быть подвергнуты только цены реализации товаров, работ, услуг, а цена реализации имущественных прав не проверяется, так как в силу п. 2 — 5 ст. 38 НК РФ имущественные права не являются товарами (работами, услугами).

В случае если сомнения налогового органа в соответствии договорной цены рыночной обоснованы, ему необходимо определить рыночную цену.

Согласно п. 4 ст. 40 НК РФ цена является рыночной, если:

1) товары обладают одинаковыми или сходными характеристиками;

2) сделки совершены в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях;

3) сделки совершены в сфере свободного обращения соответствующих товаров, то есть в рыночных условиях.

По смыслу п. 4 — 11 ст. 40 НК РФ для определения рыночной цены могут быть использованы три метода:

1) метод идентичных (однородных) товаров (услуг);

2) метод цены последующей реализации;

3) затратный метод.

Указанные методы применяются в строгой последовательности.

Обязанность по доказыванию невозможности последовательного применения какого-либо из методов возлагается на налоговые органы, что находит подтверждение судебной практике, например в Постановлении ФАС МО от 19.06.2003 № КА-А41/3920-03.

Из анализа судебной практики можно выявить основные ошибки, допускаемые налоговиками при определении рыночной цены:

Отсутствие признака идентичности (однородности) товаров:

1) не учтен вид товара (Постановление ФАС ПО от 19.04.2001 № А55-4248/00-29-6307/00-29);

2) не учтен сорт товара (Постановление ФАС СЗО от 26.06.2001 № А05-62/01-3/18).

Использование неофициальных источников информации. Не признаются официальными следующие источники:

1) данные бюро статистики и Торгово-промышленной палаты (Постановление ФАС ЗСО от 03.09.2003 № Ф04/4433-1419/А27-2003);

2) данные информационных баз органов государственной власти (Постановление ФАС ЗСО от 29.01.2003 № Ф04/361-728/А75-2003);

3) цена, указанная в отчете оценщика, привлеченного в качестве специалиста (Постановление ФАС МО от 04.12.2002 № КА-А40/7832-02);

4) цены организации, аналогичной налогоплательщику (Постановление ФАС ЗСО от 14.08.2007 № Ф04-5568/2007(37209-А03-31);

5) показания свидетелей (Постановление ФАС ВСО от 26.06.2003 № 78-8390/02-с2-2/315-ф02-1926/С3-С1);

6) цена, установленная муниципалитетом (Постановление ФАС ВВО от 16.09.2003 №АЗЗ-161/03-СЗ-Ф02-2921/03-С1).

Неверный метод расчетов и несоблюдение последовательности применения методов, в частности:

1) налоговый орган неправомерно применил затратный метод, так как не доказал невозможность применения метода по сделкам с идентичными (однородными) товарами в силу неподтвержденности фактов отсутствия на рынке сделок по идентичным товарам и невозможность определения цен вследствие отсутствия или недоступности информационных источников для определения цены (Постановление ФАС ДВО от 24.12.2003 № ФОЗ-А49/03-2/3151);

2) налоговый орган неправомерно применил затратный метод, в силу того что не предпринимал каких-либо действий для определения рыночной цены (Постановление ФАС ЦО от 09.04.2002 № А08-2131/01-9);

3) налоговый орган не доказал, что результаты сделок оценены им на основании рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги).

Опыт применения норм ст. 40 НК РФ, направленных на предотвращение минимизации налогов путем установления необоснованно низких цен сделок, выявил несовершенства данной сферы правового регулирования.

В настоящий момент для предотвращения споров с налоговиками налогоплательщикам при определении цены сделки следует обращать внимание на то, подпадает ли сделка под категорию проверяемых или нет, и рассчитывать цену, руководствуясь не только своими экономическими интересами, но и оценивая будущие налоговые риски.

Кроме того, следует помнить, что при возникновении судебного спора не исключена возможность доказать свою правоту и избежать дополнительного налогового бремени, об этом свидетельствуют вышеописанные примеры.

Автор - старший юристконсульт ОАО "Турниф", г. Владивосток