Налоговые органы отмечают наиболее распространенные ошибки при исчислении налога на добавленную стоимость строительными организациями:
1) занижение налогооблагаемой базы;
2) не учитываются объекты налогообложения, например, СМР для собственных нужд;
3) неправомерное применение вычетов по налогу на добавленную стоимость.
В этой статье мы рассмотрим изменения в 21 Главу Налогового кодекса, и некоторые моменты применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость в строительных организациях.
Федеральным Законом РФ от 07.07.2003г. №117-ФЗ внесены изменения и дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также признаны утратившими силу некоторые законодательные акты (положения законодательных актов) Российской Федерации. Настоящий Федеральный Закон вступил в силу с 1 января 2004г.
Основные изменения, которые были внесены в главу 21 НК РФ «Налог на добавленную стоимость» – это снижение ставки налога на добавленную стоимость с 20% до 18%. Изменилась, соответственно, и расчетная налоговая ставка, указанная в пункте 4 статьи 158 НК РФ – она стала 15,25 % (вместо 16,67 %). Остальные изменения, внесенные в главу 21 НК РФ, носят чисто технический характер и связаны с отменой налога с продаж и акциза на природный газ.
В Налоговом кодексе нет норм прямого действия, которыми могли бы руководствоваться налогоплательщики при расчете налогов в переходный период изменения ставок, поэтому Министерство по налогам и сборам, основываясь на своем представлении, выпустило письмо от 17 декабря 2003 года № ОС-6-03/1346. В нем оно обязало налогоплательщиков при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) независимо от поступления оплаты за указанные товары (работы, услуги) счета-фактуры выставлять покупателям с указанием соответствующей налоговой ставки, действующей на дату отгрузки. То есть, если отгрузка товара прошла в декабре 2003 года, а оплата в январе 2004 года, то ставка НДС – 20%, не зависимо от учетной политики налогоплательщика.
С точки зрения применения вычетов ничего не изменилось. Рассмотрим ситуацию, которая наглядно иллюстрирует это положение.
Например, в 2003 году подрядная организация получила от заказчика аванс на выполнение работ в размере 100 процентов от их стоимости. Однако строительство было закончено, а все документы подписаны только в 2004 году, когда ставка по НДС снизилась с 20 до 18 процентов. Как быть в этом случае с суммой НДС, уплаченной с аванса?
Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 162 НК РФ налоговая база по НДС увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг. Следовательно, налогоплательщики при получении предоплаты в 2003 году обязаны уплатить НДС с аванса по действующей ставке 20%.
Если отгрузка товаров (работ, услуг) осуществляется с 01 января 2004 года, то счет-фактура выставляется покупателю с использованием ставки НДС 18%. При этом, согласно пункту 8 статьи 171, пункту 6 статьи 172 НК РФ суммы налога, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), подлежат вычетам после даты реализации соответствующих товаров (выполнения работ, оказания услуг).
Таким образом, налогоплательщики при отгрузке в 2004 году, при начислении суммы НДС (по ставке 18%) имеют право применить вычет на сумму налога, исчисленную и уплаченную с аванса (по ставке 20%). У организации возникают «лишние» 2% от стоимости, указанной в договоре. В таком случае у организации есть три выхода:
1) Изменить сумму по договору, то есть оформить дополнительное соглашение, в котором указать, что сумма по договору меняется в связи с изменением законодательства и вернуть лишние деньги покупателю;
2) Оформить дополнительное соглашение на изменение стоимости договора и считать излишне уплаченные средства как предоплату в счет будущих поставок. В этом случае не стоит забывать, что с этих 2% тоже необходимо уплатить НДС, как на авансовые платежи, связанные с предстоящей оплатой товаров.
3) Оформить дополнительное соглашение на увеличение стоимости договора без НДС, например стоимость по договору была 200 тыс. руб. плюс НДС 20% , всего 240 тыс. руб. С 01 января 2004 года стоимость по договору составляет
240 тыс. рублей, в том числе НДС 18% 36,61 тыс. руб.
Пример 1:
Подрядная организация получила от заказчика аванс на выполнение работ в размере 100 процентов от их стоимости в декабре 2003 года в сумме 240 тыс. руб. и начислила НДС в декларации за декабрь в сумме 40 тыс. руб. (240/120*20). На 01 января 2004 года изменили сумму по договору, то есть оформили дополнительное соглашение, в котором указали, что сумма по договору меняется в связи с изменением законодательства, и вернули деньги покупателю. Возврат в сумме 4 тыс. руб. осуществлен в январе 2004 года. Задолженность по договору составила 236 тыс. руб.
Акт оформлен в январе 2004 года на сумму 236 тыс. руб., в том числе НДС 36,0 тыс. руб. (236/118*18). В декларации за январь сумма вычетов составляет 40 тыс. руб. (40*236/240 +4*40/240).
Отметим, что в книге продаж подрядчик зарегистрирует счет-фактуру, которая была выписана на аванс, полученный в 2003 году, со старой ставкой НДС – 20 процентов. В 2004 году подрядчиком будет выписан счет-фактура, в котором НДС начисляется по ставке 18 процентов (этот счет-фактура также регистрируется в книге продаж).
При применении вычетов следует помнить, что по операциям, которые не подлежат налогообложению в соответствии со статьей 149 НК РФ, которые не являются объектом налогообложения ( пункт 2 статьи 146 НК РФ), осуществляются за пределами РФ (статьи 148,149 НК РФ), суммы НДС к вычетам не применяются и в соответствии с пунктом 2 статьи 170 НК РФ включаются в затраты на производство и реализацию.
Местом реализации строительных, монтажных, строительно-монтажных, ремонтных, реставрационных работ, работ по озеленению работы (услуги) признается территория Российской Федерации, если они связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ (подпункт 1 пункт 1 статьи 149 НК РФ).
Организация может производить строительно – монтажные работы за пределами РФ, и для этого строительства закупать материалы и вывозить на место строительства. В таких случаях вывоз материалов не будет являться экспортом, и вычет налога по приобретенным материалам не может приниматься к вычету.
Если налог на добавленную стоимость в счете – фактуре не выделен отдельной строкой и нет отметки «в том числе НДС», то всю сумму можно относить на затраты на строительство.
Если же в счете – фактуре будет указано «в том числе НДС», то организация сама не имеет право определить его расчетным путем. Но и на затраты не может отнести. Рекомендуем для учета расходов по налогу на прибыль выделить его по ставке 18/118, а оплату НДС отнести за счет собственных средств.
В соответствии с пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику подрядными организациями (заказчиками - застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), приобретенным им для выполнения строительно-монтажных работ, и суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении им объектов незавершенного капитального строительства.
Условия применения вычетов установлены пунктами 1,5 статьи 172 НК РФ:
· объект завершенного капитального строительства (основных средств) должен быть поставлен на учет;
· на объект основных средств начисляется амортизация;
· произведена оплата предъявленных сумм налога;
· в наличии имеется счет – фактура с выделенной суммой НДС.
Положения абзаца 1 пункта 5 статьи 172 НК РФ могут применить только инвесторы (или если другие субъекты инвестиционной деятельности, если они выполняют одновременно функции инвестора), потому что принять объект к учету может только собственник (инвестор).
Нередко инвестор сам перечисляет деньги подрядчику, минуя расчетный счет заказчика. В этом случае счет – фактуру по произведенным затратам он отразит в книге покупок. При постановке на учет объекта завершенного строительства и в случае использования его в облагаемой налогом деятельности, инвестор принимает к вычету НДС по всем расходам.
При приобретении объектов незавершенного строительства вычет не следует производить до момента завершения строительства или до момента дальнейшей реализации данного объекта незавершенного капитального строительства.
Особенностями применения вычетов является то, что они не могут применяться до момента возникновения сумм налога к уплате в бюджет. Это следует из определения суммы налога, подлежащего уплате в бюджет, установленного пунктом 1 статьи 173 НК РФ. А строительным организациям приходится расходовать много средств на приобретение материалов, услуг, товаров.
Если строительная организация получит аванс (на оплату услуг заказчика или предоплату на подрядные работы) у нее в соответствии со статьей 162 НК РФ уже возникает обязанность уплатить НДС. Тогда в периоде получения авансов она может сразу применить вычет по налогу за приобретенные и оплаченные товары, работы, услуги.
Для применения вычетов по НДС, не важно, по какому объекту возникает обязанность по уплате НДС. Например, организация ведет строительство нескольких объектов и один из них принят к учету для собственного потребления. У организации возникает обязанность начислить НДС на стоимость выполненных работ и заплатить его в бюджет. В этом же периоде правомерно применить вычет налога по затратам на любой объект, по которому данная организация является подрядчиком.
Сложнее всего вновь образованным строительным организациям. В случае если вновь образованная организация впервые решила начать строительство, и другого вида деятельности у нее нет, то вычеты могут применяться только после сдачи объекта завершенного строительством по акту приема передачи или принятия на учет. Такова неоднозначная точка зрения налоговых органов, основывающаяся не на законе, а на их фискальной природе.
Обычно сметой на строительство предусмотрены работы по благоустройству территории. Акт ввода объекта должен оформляться вместе с объектами благоустройства. А если строительство объекта закончено в декабре и работы провести невозможно? В таком случае кредиторскую задолженность перед инвесторами нельзя считать экономией от строительства объекта и считать ее объектом обложения налогом.
С 28 июня 2003 года введен в действие федеральный закон от 22 мая 2003 года №54 –ФЗ "О применении контрольно – кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использование платежных карт».
В соответствии с пунктом 1 статьи 2 этого закона контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется на территории Российской Федерации в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.
К сожалению, в том числе и для налоговых органов, в этом пункте не указано, что расчеты с применением ККТ производятся для населения. Поэтому, и организации и предприниматели обязаны при наличных расчетах с другими контрагентами выдавать кассовый чек, квитанцию к приходному кассовому ордеру и счет – фактуру.
Если реализация за наличный расчет производится для организаций, то на чеках должна быть выделена сумма НДС.
В настоящее время Департамент косвенных налогов МНС РФ готовит обзорное письмо, в котором вопросы по применению ККТ между организациями будет комментировать следующим образом: если у организации есть в наличии счет – фактура, с выделенной суммой НДС, кассовый чек без выделенной суммы НДС и квитанция к приходному кассовому ордеру, с выделенной суммой НДС, то налоговые органы примут налог к вычету.
Если строительная организация надеется получить вычет НДС при оплате товаров, услуг за наличный расчет, и не спорить по этому поводу с налоговыми органами, то ей не остается ничего другого, как оформить работнику доверенность и направить его в бухгалтерию магазина или транспортного агентства за всем комплектом документов.
При оплате расходов по ГСМ наличными средствами организации практически невозможно получить данный комплект документов. Остается только заключить договор с АЗС (например, с ближайшей к строительной площадке) и по окончании строительных работ составить первичный документ и получить счет – фактуру, с выделенной суммой налога.
Обращаем внимание, на изменения в пункт 9 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года №914.
Изменения внесены Постановлением Правительства РФ от 16 февраля 2004 года № 84.
На наш взгляд это дополнение в Правила уточнило момент регистрации счетов – фактур и полностью совпадает с аналогичной позицией пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса: при приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет основных средств и (или) нематериальных активов.
В отличие от правил установленных для основных средств, при принятии на учет товаров (выполненных работ, оказанных услуг) регистрация счета-фактуры в книге покупок производится на каждую сумму, перечисленную продавцу в порядке частичной ПОСЛЕДУЮЩЕЙ оплаты. У каждой суммы делается пометка "частичная оплата" и указываются реквизиты счета – фактуры.
Очевидно, что и вычет по НДС организация может применить только после полной оплаты основного средства. Аналогичной точки зрения придерживаются и налоговые органы.
Кстати, по их мнению, организация может принять вычет по НДС в случае импорта материалов и уплате на таможне только сумм НДС, даже если сам товар еще не оплачен.
Отметим еще важный момент для строительных организаций. В строку 5 показателей счета - фактуры номер платежно-расчетного документа заполняется только в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящего выполнения строительных работ. При этом, при получении нескольких авансовых платежей счет – фактура оформляется в течении пяти дней после подписания акта выполненных работ и строку 5 вводятся реквизиты всех платежных документов по авансовым платежам.
Если строительная организация получает аванс в размере 100 процентов сметной стоимости объекта, а договором предусмотрено поэтапная сдача работ, с переходом права собственности на произведенные работы, то счет – фактура оформляется после каждого этапа сдачи работ.
Более подробно с изменениями, внесенными в Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость и бланк счета – фактуры можно познакомится в статье ЗАО «Интерком – Аудит» «Изменения в книгу покупок и продаж».
Обратимся к условиям применения вычетов по НДС при неденежных формах расчетов и рассмотрим их на примере.
Пример 2.
Строительная фирма построила жилой дом. В процессе строительства фирма заключила договор с организацией на поставку материалов. В счет оплаты поставки материалов организации в соответствии с договором была передана квартира в построенном доме (с обязательной государственной регистрацией данной сделки).
В данной ситуации строительная фирма реализует организации квартиру в построенном фирмой доме в обмен на ранее поставленные организацией материалы.
Налоговая база в данном случае определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 154 НК РФ, согласно которому при реализации товаров по товарообменным (бартерным) операциям налоговая база определяется как стоимость указанных товаров, исчисленная исходя из цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст.40 НК РФ, без включения в нее НДС.
Относительно налоговых вычетов по НДС следует отметить следующее. В соответствии с пунктом 1 статьи 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные ст.171 НК РФ налоговые вычеты.
Налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.
В рассматриваемом случае строительная фирма произвела оплату поставленных материалов путем передачи организации собственной готовой продукции (квартиры), следовательно, она имеет право принять к вычету сумму НДС по поставленным материалам (при условии соблюдения всех остальных условий применения вычетов).
Согласно пункту 2 статьи 172 НК РФ при использовании налогоплательщиком собственного имущества в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) суммы НДС, фактически уплаченные налогоплательщиком при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества, переданного в счет их оплаты.
Таким образом, в данном случае строительная фирма имеет право принять к вычету сумму НДС, уплаченную организации, исчисленную исходя из фактической себестоимости (балансовой стоимости) передаваемой готовой продукции (квартиры). Вычет налога может применяться не ранее момента передачи квартиры.
В отличие от бартерных операций (условия мены в которых, предусмотрены договором), взаимозачет производится при наличии взаимной задолженности и в соответствии с пунктом 2 статьи 167 НК РФ считается оплатой.
Пример 3.
Строительная фирма получила материалы по договору поставки в январе 2004 года у организации, но не оплатила их. В марте 2004 года строительная фирма заключила договор с организацией на проведение ремонта и закончила его в апреле.
В этом же периоде строительная фирма и организация составили акт о взаимозачете встречной задолженности. И только после проведенного зачета взаимных требований строительная фирма имеет право применить вычет по полученным материалам.
При передаче за полученные товары, работы, услуги собственного векселя либо векселя третьего лица, полученного в обмен на собственный вексель, вычет применяется и исчисляется только после фактической уплаты по собственному векселю.
Если же строительная организация передала в счет оплаты вексель третьего лица (например, банковский вексель), то к вычету принимаются суммы налога, исходя из балансовой стоимости указанного векселя, переданного в счет оплаты товаров, работ, услуг.
Организация может применить вычет и при оплате заемными средствами, полученными по договору займа в банке. Но если за организацию оплату произведет другая организация, то вычет применить будет проблематично. Проблемы с налоговыми органами по применению вычетов будут у организаций, если оплату товаров они произведут за счет заемных средств, полученных у другой организации или полученных из бюджета.
Попробуем разобраться с этой ситуацией. Одним из условий использования налогового вычета является фактическая уплата поставщику сумм НДС. В пункте 3 Постановления РФ от 20.02.2001 № 3-П Конституционный Суд РФ указал, что под фактически уплаченными поставщикам суммами налога подразумеваются реально понесенные налогоплательщиком затраты (в форме отчуждения части имущества в пользу поставщика) на оплату начисленных поставщиком сумм налога.
В федеральных судах округов нет единого подхода к решению вопроса о правомерности применения налогового вычета при оплате товаров за счет заемных денежных средств со счета заимодавца.
Правомерность применения налогового вычета подтверждена Постановлениями ФАС Северо-Западного округа от 28.08.2002 № А52/972/2002/2, ФАС Волго-Вятского округа от 06.03.2003 № А38-15/231-02, от 28.02.2003 № А28-6729/02-336/18. Суд указал, что денежные средства фактически предоставлены истцу, поскольку он ими распорядился по своему усмотрению, дав распоряжения произвести расчеты со своим поставщиком. Таким образом, стоимость товара, в том числе налог на добавленную стоимость, оплачена из средств налогоплательщика. При этом нормами Налогового кодекса факт уплаты или неуплаты НДС покупателем поставщику не ставится в зависимость от источника поступления этих денежных средств у покупателя. В Кодексе не указано, что в случае оплаты товаров (работ, услуг) из заемных денежных средств НДС считается уплаченным поставщику этих товаров (работ, услуг) только после погашения кредита.
Противоположное мнение высказывают суды других регионов. Они считают, что при оплате товаров заемными денежными средствами со счета заимодавца до возврата суммы займа налогоплательщиком затраты на уплату НДС реально не понесены, соответственно, возмещение НДС произведено необоснованно (Постановления ФАС Поволжского округа от 20.06.2002 № А65-16303/2001-СА3-11, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.08.2003 № А58-51/03-Ф02-2413/03-С1, ФАС Западно-Сибирского округа от 13.01.2003 № Ф04/139-581/А67-2002). К схожему выводу суд пришел и в случае, когда третье лицо произвело оплату за товар на основании договора о финансовой помощи (Постановления ФАС Уральского округа от 09.09.2003 № Ф09-2898/03-АК, от 20.01.2003 № Ф09-2887/02-АК).
Аналогичная ситуация сложилась и при рассмотрении дел о правомерности применения налогового вычета, если оплата за организацию произведена физическим лицом (Постановления ФАС Центрального округа от 06.05.2003 № А09-8580/02-16, ФАС Дальневосточного округа от 06.03.2002 № Ф03-А73/02-2/330, ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.02.2002 № А33-10898/01-С3а-Ф02-292/2002-С1, ФАС Волго-Вятского округа от 25.07.2001 № А79-853/01-СК1-799).
Отсюда вывод: при оплате товаров за налогоплательщика третьим лицом налоговый вычет может быть применен только после возмещения расходов третьему лицу. В противном случае свою правоту придется доказывать в суде, и при этом нет уверенности, что суд вынесет положительное для налогоплательщика решение.
Еще на один момент при начислении налога на добавленную стоимость хотелось бы обратить внимание.
По мнению налоговых органов, если по договору о совместной деятельности передается имущество, то следует восстановить НДС со стоимости недоамортизируемого имущества.
Свое мнение они основывают на том, что в соответствии с пунктом 3 статьи 39 НК РФ передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер в частности, вклады по договору о совместной деятельности, не признаются реализацией товаров, работ или услуг и не признаются объектом обложения налогом (пункт 2 статьи 146 НК РФ). Следовательно, имущество будет участвовать в необлагаемой налогом деятельности и, ранее принятая к вычету сумма НДС в части недоамортизированной стоимости основных средств, подлежит восстановлению и уплате в бюджет.
Начать дискуссию