Кредитная история

Журнал "Малая бухгалтерия: "упрощенка", "вмененка", ЕСХН"/

И. Александров, эксперт АКДИ

В данной статье речь пойдет о налогообложении расходов на оплату процентов по займам и кредитам и оплату услуг банков при применении упрощенной системы налогообложения.

Прежде всего отметим, что перечень расходов “упрощенцев”, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, закрытый. Это означает, что они имеют право учитывать только те расходы, которые прямо названы в ст. 346.16 НК РФ.

Согласно подп. 9 п. 1 этой статьи в расходы включаются:

– проценты, уплачиваемые за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов);

– затраты, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями.

Порядок учета процентов по займам и кредитам главой 26.2 Налогового кодекса РФ не регулируется. Согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 – 21, 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ. Это означает, что при включении в расходы процентов по займам и кредитам “упрощенцам” необходимо руководствоваться положениями ст. 269 НК РФ, поскольку именно эта статья устанавливает особенности отнесения процентов по долговым обязательствам при исчислении налога на прибыль.

Таким образом, проценты по займам и кредитам “упрощенцами” учитываются так же, как и налогоплательщиками, уплачивающими налог на прибыль.

Проценты по долговым обязательствам учитываются (ст. 269 НК РФ):

– в полной сумме;

– в сумме, не превышающей ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, если долговое обязательство выражено в рублях, либо в сумме, не превышающей 15% годовых, если долговое обязательство выражено в иностранной валюте.

В полной сумме относить на расходы проценты можно, только если:

– у налогоплательщика имеются другие долговые обязательства, возникшие в том же квартале, что и рассматриваемое. При включении в расходы процентов организациями, которые перешли на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли, должны учитываться долговые обязательства, возникшие в одном месяце с рассматриваемым. Но “упрощенцам” это “не грозит”, поскольку авансовые платежи по налогу они уплачивают только раз в квартал – нарастающим итогом с начала года до конца I квартала, полугодия, девяти месяцев (п. 2 ст. 346.19, п. 4 ст. 346.21 НК РФ);

• другие долговые обязательства выданы на сопоставимых условиях. Обязательства считаются сопоставимыми, если они выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. Как видно, у сопоставимых обязательств должны совпадать валюта, сроки, обеспечение. Еще в 2002 г. МНС России выпустило письмо, согласно которому критерии оценки долговых обязательств по объемам устанавливаются налогоплательщиком самостоятельно, отражаются в учетной политике для налогообложения и не пересматриваются в течение налогового периода (письмо МНС России от 26.07.2002 № 02-6-10/484-Ю209 “О критериях сопоставимости долговых обязательств по объемам”). Сейчас Минфин России высказывает мнение, что налогоплательщики могут самостоятельно определять сопоставимость обязательств не только по объемам, но и по срокам и обеспечению (письмо Минфина России от 17.08.2007 № 03-03-06/2/154). Правда, в этом же письме безо всяких объяснений объявлены несопоставимыми кредит, кредитная линия с лимитом выдачи и кредитная линия с лимитом задолженности. Речь о сроках, обеспечении и объемах не идет вовсе;

“…Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они одновременно отвечают следующим требованиям, а именно выданы:

– в одинаковой валюте;

– на те же сроки;

– под аналогичные обеспечения;

– в сопоставимых объемах.

Порядок определения сопоставимости по названным критериям (за исключением критерия по валюте) определяется в учетной политике для целей налогообложения прибыли организации, заявленной до начала налогового периода, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота” (письмо Минфина России от 17.08.2007 № 03-03-06/2/154).

– проценты по рассматриваемому обязательству существенно не отличаются от процентов, уплачиваемых по сопоставимым обязательствам. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.

Если все указанные выше условия выполняются, “упрощенец” может учитывать расходы по процентам в полной сумме.

Организация, применяющая УСН, взяла в банке кредит в сумме 1 000 000 руб. без обеспечения под 18% на два года. В этом же квартале организация получила заем от своего учредителя в размере 800 000 руб. также без обеспечения и под 15% годовых на два года и три месяца. Кредит и заем, на наш взгляд, могут считаться сопоставимыми. Поскольку проценты по ним существенно не отличаются, организация имеет право учитывать в расходах проценты по обоим этим долговым обязательствам в полной сумме.

* * *

Статья 269 НК РФ не вполне однозначна. Ее положения можно понимать так, что займы и кредиты налогоплательщика должны сопоставляться не с полученными им же займами и кредитами, а с долговыми обязательствами, предоставленными другим лицам.

“…Суды установили, что общество имело в рассматриваемый период обязательства по нескольким кредитным договорам, которые заключены на сопоставимых условиях (выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения), на основании чего… включило во внереализационные расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли проценты, начисленные по долговому обязательству, в размере, равном 21 проценту, который существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. Применение в данном случае инспекцией для определения процентного отклонения ставки Центробанка Российской Федерации необоснованно, так как возможность ее использования должна быть обусловлена отсутствием долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также самостоятельным выбором налогоплательщика” (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22.01.2007 № Ф09-11996/06-С2).

Именно так толкуются нормы ст. 269 НК РФ в Постановлении Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 17.04.2007 № А55-13064/06. Суд рассматривал вопрос о включении в расходы процентов, начисленных ООО по кредитному договору, заключенному с банком. Суд признал сопоставимыми с рассматриваемым обязательством кредиты, выданные банком в этом же квартале другим организациям. Поскольку по другим обязательствам проценты были примерно такие же, суд разрешил ООО учесть при исчислении расходов по налогу на прибыль проценты в полной сумме.

Справедливости ради стоит сказать, что такое решение скорее исключение.

Минфин России рассматривает в качестве сопоставимых только обязательства самого налогоплательщика, а не аналогичные обязательства других лиц (письмо Минфина России от 17.08.2007 № 03-03-06/2/154). Без труда найдем подтверждение такой позиции и в судебной практике (Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 22.01.2007 № Ф09-11996/06-С2).

При наличии сопоставимых займов и кредитов проценты по ним учитываются в полной сумме независимо от досрочного прекращения одного из долговых обязательств.

Если же у налогоплательщика нет сопоставимых долговых обязательств, возникших в том же квартале, то он имеет право относить на расходы сумму процентов, не превышающую:

– ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза, – по рублевым долговым обязательствам;

– 15% – по валютным долговым обязательствам.

Этот способ учета процентов может применяться и при наличии сопоставимых обязательств по решению налогоплательщика.

Если суммы начисленных процентов меньше, то налогоплательщик учитывает в расходах начисленные суммы.

При решении вопроса о том, какую ставку рефинансирования принимать в расчет, следует руководствоваться такими правилами.

По обязательствам, которые не предусматривают условий об изменении процентной ставки в течение всего срока действия договора, учитывается ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств. По другим обязательствам – ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

По договору, согласно которому банк при наличии определенных условий имеет право в одностороннем порядке изменить процентную ставку, учитывается ставка рефинансирования, действующая на дату признания расходов в виде процентов (письмо Минфина России от 27.08.2007 № 03-03-06/1/602). Даже в том случае, если в течение срока действия такого договора процентная ставка фактически не изменилась, учитывать необходимо ставку рефинансирования, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

Организация, применяющая УСН, взяла кредит 11 сентября 2007 г. Договор не предусматривал условий об изменении процентной ставки.

С 19 июня 2007 г. ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 10% (телеграмма Банка России от 18.06.2007 № 1839-У).

Организация имеет право включать в расходы проценты, не превышающие сумму, исчисленную исходя из действующей на дату привлечения средств ставки рефинансирования, увеличенной в 1,1 раза, т.е. 11% (10% х 1,1).

Если в дальнейшем ставка рефинансирования поменяется, то организация все равно должна включать в расходы проценты, не превышающие сумму 11%.

Организация, применяющая УСН, взяла кредит 31 января 2007 г. сроком на один год. Договором было предусмотрено, что банк имеет право увеличить процентную ставку на 1% в случае, если организация нарушит график погашения платежей.

С 29 января 2007 г. ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 10,5% (телеграмма Банка России от 26.01.2007 № 1788-У).

С 19 июня 2007 г. ставка рефинансирования Банка России установлена в размере 10% (телеграмма Банка России от 18.06.2007 № 1839-У).

Даже в том случае, если организация ни разу не нарушила график платежей, она имеет право:

– до 19 июня 2007 г. включать в расходы проценты, не превышающие сумму, исчисленную исходя из ставки рефинансирования 10,5%, действовавшей с 29 января 2007 г., увеличенной в 1,1 раза, т.е. 11,55%;

– после 19 июня 2007 г. включать в расходы проценты, не превышающие сумму, исчисленную исходя из ставки рефинансирования 10%, действующей с 19 июня 2007 г., увеличенной в 1,1 раза, т.е. 11%.

* * *

Упрощенцы признают проценты в расходах в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности – в момент такого погашения (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Кроме процентов по займам и кредитам “упрощенцы” несут и затраты, связанные с оплатой услуг, оказываемых банками. Это могут быть самые разные затраты.

Отвечая на вопросы о включении “упрощенцами” затрат на оплату услуг, оказываемых кредитными организациями, в расходы, налоговые органы всегда ссылаются на ст. 5 Закона РФ от 02.12.1990 № 395-1 “О банках и банковской деятельности” (далее – Закон № 395-1), которая устанавливает перечень банковских операций и сделок, которые имеет право осуществлять кредитная организация (в том числе и банк). Среди таких операций и сделок:

– привлечение денежных средств физических и юридических лиц во вклады;

– размещение привлеченных средств от своего имени и за свой счет;

– открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;

– осуществление расчетов по поручению физических и юридических лиц, в том числе банков-корреспондентов, по их банковским счетам;

– инкассация денежных средств, векселей, платежных и расчетных документов и кассовое обслуживание физических и юридических лиц;

– купля-продажа иностранной валюты в наличной и безналичной формах;

– привлечение во вклады и размещение драгоценных металлов;

– выдача банковских гарантий;

– осуществление переводов денежных средств по поручению физических лиц без открытия банковских счетов;

– выдача поручительств за третьих лиц, предусматривающих исполнение обязательств в денежной форме;

– приобретение права требования от третьих лиц исполнения обязательств в денежной форме;

– доверительное управление денежными средствами и иным имуществом по договору с физическими и юридическими лицами;

– осуществление операций с драгоценными металлами и драгоценными камнями;

– предоставление в аренду физическим и юридическим лицам специальных помещений или находящихся в них сейфов для хранения документов и ценностей;

– лизинговые операции;

– оказание консультационных и информационных услуг.

Затраты, связанные с операциями и сделками, указанными выше, налоговые органы разрешают учитывать в качестве расходов при применении упрощенной системы налогообложения. Так, например, письмом от 25.05.2007 № 03-11-04/2/139 Минфин России позволил организации учесть в расходах затраты на покупку чековой книжки и на уплату комиссионных сборов за ведение банковского счета, поскольку открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц относится к банковским операциям в соответствии со ст. 5 Закона № 395-1.

“Перечень банковских операций и услуг, которые могут быть отнесены к расходам, ...установлен статьей 5 Закона РФ от 02.12.1990 № 395-1 “О банках и банковской деятельности”.

Таким образом, расходы организации на оплату указанных в статье 5 Закона РФ от 02.12.1990 № 395-1 “О банках и банковской деятельности” банковских услуг, предоставляемых банком с использованием системы “клиент – банк”, учитываются при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому налогоплательщиками в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Учитывая, что услуги, связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в частности систем “клиент – банк”, не включены в данный перечень, затраты организации на оплату указанных услуг не учитываются при определении объекта налогообложения при применении упрощенной системы налогообложения” (письмо ФНС России от 28.07.2005 № 22-1-11/1451@ “Об упрощенной системе налогообложения”).

При этом никакие другие расходы, связанные с оплатой услуг банков, по мнению налоговиков, “упрощенцы” учитывать в расходах не могут. Такая позиция основывается на том, что перечень банковских операций и услуг, осуществляемых кредитными организациями, установленный ст. 5 Закона № 395-1, закрытый.

Очень часто организации заключают с банками договоры об установке и эксплуатации электронной системы документооборота “клиент – банк”. Можно ли учесть такие расходы “упрощенцам”?

Позиция налоговых органов такова. Сами расходы на установку и эксплуатацию системы “клиент – банк” учесть в расходах нельзя, поскольку такие услуги не включены в перечень банковских операций, установленный ст. 5 Закона № 395-1. Можно лишь учесть в расходах операции и услуги, указанные в ст. 5 Закона № 395-1, которые оказываются с использованием данной системы.

Таким образом, если банк взимает с организации комиссию за ведение счета, договор по которому предусматривает использование системы “клиент – банк”, то комиссия учитывается в расходах. Если договор помимо комиссии предусматривает плату за использование системы “клиент – банк”, та такая плата в расходах не учитывается.

Некоторые специалисты считают, что расходы на установку и эксплуатацию системы “клиент – банк” можно учесть в расходах на основании подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ, поскольку ст. 346.16 НК РФ ссылается и на эту статью.

Вряд ли такое обоснование следует признать убедительным. Ссылка п. 2 ст. 346.16 НК РФ на статьи 254, 255, 263, 264, 265 и 269 НК РФ не означает расширения круга расходов, учитываемых “упрощенцами”. Указанные статьи могут применяться только в отношении порядка признания расходов, но не их содержания. Иначе пришлось бы признать, что “упрощенцы” имеют право учитывать в расходах все перечисленные в ст. 265 НК РФ внереализационные расходы.

И все же представляется, что позиция налоговых органов по данному вопросу необоснованна. Дело в том, что в подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ речь идет не о банковских операциях и не о сделках, осуществляемых кредитными организациями, а именно об оплате “услуг, оказываемых кредитными организациями”. Понятия “услуги, оказываемые кредитными организациями” и “банковские операции” не идентичны. В первом случае имеются в виду все услуги, которые имеют право осуществлять банки. Во втором случае – услуги, которые имеют право осуществлять только банки.

Помимо операций и сделок, указанных в ст. 5 Закона № 395-1, банки имеют право оказывать и другие услуги. Им запрещено только заниматься производственной, торговой и страховой деятельностью.

Если банк оказывает “упрощенцу” какие-либо другие услуги, которые хотя и не поименованы в ст. 5 Закона № 395-1, но не относятся к производственной, торговой и страховой деятельности, “упрощенец”, на наш взгляд, имеет право отнести затраты по таким услугам на расходы по подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

К аналогичному выводу приходят и некоторые арбитражные суды. Постановлением от 21.11.2007 № КА-А40/11468-06 Федеральный арбитражный суд Московского округа признал правомерным отнесение в расходы затрат на эксплуатацию системы “клиент – банк”. Суд обратил внимание на то, что договор на обслуживание в системе “клиент – банк” заключен с банком. Оплата за услуги перечислялась непосредственно банку. Поэтому такие операции относятся к услугам, оказываемым кредитными организациями, которые указаны в подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

Таким образом, по нашему мнению, оплата за любые услуги банков, как предусмотренные, так и не предусмотренные ст. 5 Закона № 395-1, могут учитываться в расходах “упрощенца”, учитываемых при налогообложении.