Особенности бухгалтерского учета и налогообложения имущества по договору лизинга

Н.А. Гаврилова

1. Общие положения

В соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон N 164-ФЗ) лизингодатель приобретает в ходе реализации договора лизинга в собственность имущество и предоставляет его в качестве предмета лизинга лизингополучателю за определенную плату, на определенный срок и на определенных условиях во временное владение и пользование. При этом по договору лизинга лизингополучатель обязуется по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено этим договором, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи.

Предметом финансового лизинга могут быть любые непотребляемые вещи, в том числе предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое может использоваться для предпринимательской деятельности, за исключением поименованных в п. 2 ст. 3 Закона N 164-ФЗ.

2. Обложение налогом на имущество организаций

Согласно п. 1 ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) объектом обложения налогом на имущество организаций для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

Таким образом, объектом налогообложения является имущество, признаваемое основными средствами по правилам бухгалтерского учета.

3. Учет предмета лизинга

Согласно п. 2 ст. 1 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) объектами бухгалтерского учета являются имущество организаций, их обязательства и хозяйственные операции, осуществляемые организациями в процессе их деятельности. При этом из ст. 8 Закона N 129-ФЗ следует, что на балансе организации должно учитываться только то имущество, которое принадлежит ей на праве собственности, праве оперативного управления или хозяйственного ведения. Имущество же, которое находится в пользовании организации по иным основаниям, подлежит отражению у организации за балансом, если иное не установлено законодательством.

Разработанным согласно Закону N 129-ФЗ, а также во исполнение Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, установлены правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации.

При этом Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО 16 "Основные средства") определяют, что основные средства - это материальные активы, которые используются организацией для производства или поставки товаров и услуг, для сдачи в аренду другим организациям, или для административных целей.

Статьей 31 Закона N 164-ФЗ установлено, что предмет лизинга, переданный лизингополучателю по договору лизинга, учитывается на балансе лизингодателя или лизингополучателя по взаимному соглашению сторон.

Если по условиям договора лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то в соответствии с Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - приказ Минфина России N 15), а также Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, такое имущество отражается на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". В этом случае лизингополучатель отражает стоимость предметов, приобретенных по договору лизинга, за балансом.

4. Признание имущества, приобретенного лизинговой компанией, основным средством

В соответствии с ПБУ 6/01, п. 3 и 4 которого определены состав и критерии основных средств, предметы лизинга, сданные в лизинг (аренду), признаются основными средствами, в том числе учитываемыми в составе доходных вложений в материальные ценности.

Это обусловлено тем, что в отношении имущества, приобретенного лизинговой компанией как лизингодателем в собственность в ходе реализации договора лизинга, одновременно выполняются следующие условия:

а) имущество предназначено для использования в качестве предмета лизинга, то есть для предоставления за плату во временное владение и пользование;

б) имущество предназначено для использования лизинговой организацией в целях, указанных в подпункте "а", в течение определенного времени, длительность которого зависит от предполагаемого срока использования объекта в качестве предмета лизинга, ожидаемого физического износа объекта, нормативно-правовых и других ограничений;

в) лизинговая компания не предполагает последующую перепродажу данного имущества, то есть продажу, следующую за принятием объекта к бухгалтерскому учету, в течение срока, в который данный объект предполагается использовать в качестве предмета лизинга;

г) имущество способно приносить лизинговой компании экономические выгоды (доход лизингодателя) в будущем.

Поскольку в отношении имущества, приобретенного лизинговой организацией в собственность, одновременно выполняются все вышеприведенные условия, то в соответствии с ПБУ 6/01 (в ред. от 12.12.2005 N 147н, вступившей в силу с 1 января 2006 года) имущество, переданное в лизинг, подлежит принятию лизинговой организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств. Следовательно, имущество, переданное в лизинг и учтенное лизингодателем в бухгалтерском учете на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" по состоянию на 1 января 2006 года, подлежит обложению налогом на имущество организаций в порядке, предусмотренном главой 30 НК РФ (см. письма Минфина России от 14.02.2006 N 03-06-01-04/36, от 02.06.2006 N 03-06-01-04/113).

Если по договору финансовой аренды (лизинга) основные средства учитываются на балансе лизингополучателя, то такое имущество отражается на счете 01 "Основные средства", а у лизингодателя - за балансом. Следовательно, налог на имущество организаций уплачивается в этом случае за полученные по договору предметы лизинга лизингополучателем.

Напомним, что до 1 января 2006 года основные средства, переданные по договору в лизинг (аренду) и учитываемые лизингодателем на своем балансе в составе доходных вложений в материальные ценности на счете 03, не признавались основными средствами в соответствии с правилами ведения бухгалтерского учета основных средств, поскольку не отвечали критериям основных средств, установленным п. 4 ПБУ 6/01 (см. письмо Минфина России от 30.12.2004 N 03-06-01-02/26).

В связи с вступлением в действие с отчетности 2006 года приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н, изменившего состав и критерии признания материальных ценностей основными средствами, предметы лизинга, учтенные на счете 03 на балансе лизингодателя, как уже сказано выше, облагаются налогом на имущество организаций, поскольку признаются основными средствами.

Однако в связи с тем, что приказ Минфина России от 12.12.2005 N 147н "О внесении изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" был зарегистрирован Минюстом России 16 января 2006 года, регистр. N 7361, и опубликован 27 января 2006 года в "Российской газете" N 16, а в Бюллетене нормативных актов федеральных органов исполнительной власти N 5 - 30 января 2006 года, многие лизинговые компании высказывали мнение о том, что данный приказ Минфина России не мог применяться с 1 января 2006 года, поскольку не вступил в силу в порядке, предусмотренном НК РФ.

Но по данному вопросу читателям журнала необходимо иметь в виду, что действие актов законодательства о налогах и сборах во времени регламентируется ст. 5 НК РФ, согласно п. 1 которой акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных данной статьей Кодекса.

Акты законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативные правовые акты и методические указания по бухгалтерскому учету, издаваемые органами, которым федеральными законами предоставлено право регулирования бухгалтерского учета, не являются актами законодательства о налогах и сборах.

Акты законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете и другие акты, изданные в соответствии с Законом N 129-ФЗ, имеют самостоятельный предмет регулирования, используют специфические термины, понятия и институты, действие этих актов во времени не связано требованиями, предусмотренными ст. 5 НК РФ.

Поэтому вступление в силу приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н не зависело от начала налоговых периодов по конкретным налогам (п. 1 ст. 5 НК РФ).

В этой связи обращаем внимание читателей журнала на то, что в мотивировочной части решения Верховного Суда Российской Федерации от 30.06.2006 N ГКПИ06-643 по вопросу о признании частично недействующим приказа Минфина России от 12.12.2005 N 147н также определено, что положения этого нормативного правового акта, утвержденного Минфином России, соответствуют действующему законодательству, изданы компетентным органом власти и не нарушают права и охраняемые законом интересы организаций на уплату законно установленных налогов и сборов.

5. Особенности отражения основных средств, переданных в финансовую аренду (лизинг)

Как уже было сказано выше, правила ведения бухгалтерского учета по договору финансовой аренды (лизинга) установлены приказом Минфина России N 15.

Напомним некоторые особенности отражения основных средств, переданных в финансовую аренду (лизинг), в бухгалтерском учете лизингодателя:

1) согласно п. 3 и 4 раздела 2 приказа Минфина России N 15 затраты, связанные с приобретением лизингового имущества за счет собственных или заемных средств, отражаются у лизингодателя по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на отдельном субсчете. Затем имущество, предназначенное для передачи по договору лизинга в аренду лизингополучателю, в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, приходуется по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы". При этом передача лизингового имущества лизингополучателю отражается только записями в аналитическом учете по счету 03. Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то вышеуказанные записи делаются в бухгалтерском учете лизингодателя транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя. При возврате лизингового имущества и прекращении его использования для лизинга его стоимость переносится лизингодателем с кредита счета 03 на счет 01 "Основные средства";

2) если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то передача лизингового имущества лизингополучателю отражается лизингодателем по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" в корреспонденции со счетом 03 по стоимости лизингового имущества. При этом лизингодатель принимает вышеуказанное имущество на забалансовый учет на счет 011 "Основные средства, сданные в аренду". При возврате лизингодателю лизингового имущества его остаточная стоимость на основании первичного учетного документа лизингополучателя отражается лизингодателем по дебету счета 03. Если при этом возвращается имущество с полностью погашенной стоимостью, то оно приходуется на счет 03 в условной оценке 1000 руб.

Что касается бухгалтерского учета предмета лизинга (основных средств) лизингополучателем, то читателям журнала необходимо учитывать следующие особенности:

1) если договором о лизинге предусмотрено, что данное имущество учитывается на балансе лизингодателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, учитывается лизингополучателем на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства". При возврате лизингодателю лизингового имущества его стоимость списывается с этого счета. Начисление амортизационных отчислений на полное восстановление лизингового имущества производится лизингополучателем и отражается на счете 02 "Амортизация основных средств". При выкупе лизингового имущества его стоимость на дату перехода права собственности к лизингополучателю списывается им с забалансового счета 001. Одновременно производится запись на эту стоимость по дебету счета 01 и кредиту счета 02;

2) если по условиям договора лизинга лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то стоимость лизингового имущества, поступившего лизингополучателю, отражается по дебету счета 08 на отдельном субсчете. Затем затраты, связанные с получением лизингового имущества, и стоимость поступившего лизингового имущества списываются с кредита счета 08 на счет 01 "Основные средства", субсчет "Арендованное имущество". В этом случае возврат лизингового имущества лизингодателю при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей отражается по дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 01 и по кредиту счета 91 в корреспонденции с дебетом счета 02 на отдельном субсчете. При выкупе лизингового имущества и его переходе в собственность лизингополучателя при условии погашения всей суммы предусмотренных договором лизинга лизинговых платежей лизингополучатель производит на счетах 01 и 02 внутреннюю запись, связанную с переносом данных по имуществу, полученному в лизинг, с субсчетов на счета собственных основных средств.

Бюджетные организации применяют аналогичный порядок учета и налогообложения основных средств по договору финансовой аренды (лизинга) с использованием Плана счетов бюджетного учета, утвержденного приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Автор - зам. начальника отдела Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России