Россия или заграница? Определяем место реализации работ и услуг

     Реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации согласно Налоговому кодексу облагается НДС. Поэтому российским организациям, оказывающим услуги (выполняющим работы) иностранным партнерам или, наоборот, являющимся заказчиками, нужно правильно определить место реализации работ и услуг. Предлагаем вниманию читателей разбор нескольких наиболее типичных ситуаций по этой теме, которая до настоящего времени остается одной из самых сложных при исчислении НДС.

     При перевозках по маршруту Республика Беларусь - Россия белорусский перевозчик - плательщик НДС выставляет счет российскому клиенту в российских рублях. Нужно ли разбивать стоимость перевозки в счете-фактуре (по территории Российской Федерации, по территории Республики Беларусь). Принимается ли к возмещению налог у заказчика перевозки?
     При перевозках Европа - Республика Беларусь - Россия тот же перевозчик выставляет счет российскому клиенту в российских рублях. Нужно ли разбивать стоимость перевозки в счете-фактуре? Если нужно, то какую? Принимается ли к возмещению налог у заказчика перевозки?

     В настоящее время при осуществлении перевозок (за исключением пригородных перевозок в соответствии с абз. 3 подп. 7 п. 2 ст. 149 НК РФ) пассажиров, багажа, грузов, грузобагажа или почты железнодорожным, автомобильным, воздушным, морским или речным транспортом налоговую базу составляет стоимость перевозки (без включения в нее НДС) (согласно последней редакции п. 1 ст. 157 НК РФ).
     Поэтому стоимость перевозки не делится на стоимость перевозки по территории Российской Федерации и стоимость перевозки по территории иностранных государств. НДС взимается (или не взимается) со всей стоимости перевозки независимо от того, каким образом белорусский перевозчик выставил счета на оплату оказанных им услуг по перевозке, указана ли в счете на оплату общая стоимость перевозки от пункта на территории иностранного государства до пункта на территории России или стоимость перевозки указана отдельными суммами - за перевозку до границы России и перевозку по ее территории.
     Из вопроса не ясно, каким видом транспорта осуществляются перевозки, хотя это имеет принципиальное значение при налогообложении.
     Перевозочная деятельность является деятельностью по оказанию услуг.
     Порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС установлен ст. 148 НК РФ. В рассматриваемом случае применяется подп. 5 п. 1 данной статьи. То есть местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории Российской Федерации.
     При этом возможны два варианта определения места деятельности организации, оказывающей такие услуги (п. 2 ст. 148 НК РФ).
     Место осуществления деятельности организации, оказывающей услуги по перевозке, возможно определять в соответствии с абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ. Согласно этому пункту местом осуществления деятельности организации, оказывающей услуги по перевозке, территория Российской Федерации не признается только в том случае, если перевозка осуществляется между портами, находящимися за пределами территории Российской Федерации.

     Обратите внимание!
     При осуществлении перевозок автомобильным и железнодорожным транспортом перевозка не осуществляется "между портами". Поэтому абз. 2 п. 2 ст. 148 НК РФ следует применять только в отношении воздушного, морского и речного транспорта.

     В данном случае груз перемещается между иностранным государством и Россией, поэтому, если она осуществляется воздушным, морским или речным транспортом, местом осуществления деятельности белорусского перевозчика независимо от других обстоятельств признается территория России, а следовательно, местом оказания услуг признается также территория России. Реализация на территории России услуг облагается НДС.
     При перевозках автомобильным или железнодорожным транспортом место деятельности организации, оказывающей услуги по перевозке, определяется на основании абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ: местом осуществления деятельности организации или индивидуального предпринимателя, оказывающих услуги (по перевозке автомобильным или железнодорожным транспортом), считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия этой организации или индивидуального предпринимателя на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организацией, места нахождения постоянно действующего исполнительного органа организации, места нахождения постоянного представительства в Российской Федерации (если работы выполнены (услуги оказаны) через это постоянное представительство) либо места жительства индивидуального предпринимателя.
     Таким образом, если белорусский перевозчик, оказывающий услуги по перевозке автомобильным или железнодорожным транспортом, осуществляет свою деятельность через зарегистрированное на территории России постоянное представительство (и т. п. в соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 148 НК РФ), то местом осуществления его деятельности является территория России, а вся стоимость перевозки облагается НДС. Если фактическое присутствие на территории РФ белорусского контрагента не зафиксировано, то местом осуществления его деятельности территория России не признается и стоимость перевозки НДС не облагается.
     Рассмотренный выше порядок применяется и при перевозках по маршруту Республика Беларусь - Российская Федерация, и при перевозках по маршруту Европа - Республика Беларусь - Российская Федерация.
     Если стоимость перевозки облагается НДС и белорусский контрагент (его представительство, через которое осуществляется перевозка) зарегистрирован в российских налоговых органах, о чем есть подтверждающие документы, то НДС, предъявленный белорусским контрагентом по работам (услугам), принимается к вычету.
     В данном случае перевозчик является самостоятельным плательщиком НДС на территории РФ, поэтому российская организация - покупатель услуг может принять НДС к вычету в общеустановленном порядке.
     Если стоимость перевозки облагается НДС, но белорусский перевозчик не состоит на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщика, то в силу ст. 166 НК РФ он НДС не исчисляет.
     В этом случае налог исчисляется налоговым агентом (российской организацией - заказчиком перевозки) отдельно по каждой операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.
     Поэтому российская организация обязана удержать и уплатить в бюджет НДС, исчисленный с доходов, получаемых белорусской организацией за перевозку груза. Налоговая база - выручка иностранного партнера с учетом НДС. То есть иностранный контрагент - поставщик товаров (работ, услуг) должен получить причитающуюся ему выручку в сумме контрактной цены за вычетом удержанного НДС.
     Налоговым агентам п. 4 ст. 174 НК РФ предписано уплачивать НДС в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, если они реализуют работы (услуги) на территории Российской Федерации. Поэтому банки, обслуживающие налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога (дополнение было внесено в НК РФ ст. 5 Федерального закона от 8 декабря 2003 г. N 163-ФЗ).
     При этом налоговый агент вправе предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные им в бюджет, в случае если товары (работы, услуги) приобретаются для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Если товары (работы, услуги) приобретаются для производства и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, то суммы налога, уплаченные налоговым агентом в бюджет, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль. Если налоговый агент не является плательщиком либо получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика в соответствии со ст. 145 НК РФ, то сумма НДС также включается в расходы.
     Если перевозка, осуществляемая белорусской организацией, не облагается НДС, то НДС, указанный в документах подрядчика, к вычету не принимается.
     С отнесением данного НДС на расходы также могут возникнуть проблемы, так как налоговые службы могут посчитать, что на расходы НДС может быть отнесен только в случаях, предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ. Список таких случаев ограничен ситуациями приобретения (ввоза) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов:
     - используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);
     - используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
     - лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с настоящей главой либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;
     - для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ.
     Налогоплательщику - покупателю услуг, в свою очередь, нужно доказывать, что предъявленный белорусской стороной НДС не является уплачиваемым в соответствии с российским законодательством, поэтому нормы ст. 171 НК РФ на него не распространяются. Следовательно, российский налоговый агент может отнести данный налог на расходы в соответствии с главой 25 НК РФ.

     Организация (исполнитель) в соответствии с условиями контракта с иностранным партнером (заказчик) оказывает услуги (выполняет работы), связанные с созданием программы для ЭВМ и формированием базы данных на программном обеспечении заказчика.
     Контрактом предусмотрено, что программа и база данных передаются заказчику по электронным каналам связи и будут использованы за пределами РФ.
     Признается ли данная услуга (работа) экспортом (подп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ) при условии, что исполнитель дополнительно передает заказчику полученный результат на электронном носителе через таможенный терминал РФ и выполняет условия, предусмотренные ст. 165 НК РФ?

     Ответ на данный вопрос зависит прежде всего от условий контракта. Возможны по меньшей мере три разных варианта:
     - передаются авторские права;
     - реализуется материальный носитель с записанной на нем программой для ЭВМ или базой данных;
     - передаются результаты работ, выполненных для иностранного заказчика.

     Программы для ЭВМ и базы данных относятся к объектам авторского права и им предоставляется правовая охрана как произведениям литературы, а базам данных - как сборникам (ст. 2 Закона РФ от 23 сентября 1992 г. N 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных"; далее - Закон о правовой охране программ).
     Если передаются в собственность авторские и иные аналогичные права на программный продукт, место реализации таких прав определяется по месту имущественных прав на программу (распространение, модификация, выпуск в свет, воспроизведение в любой форме) (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). То есть местом реализации прав признается место деятельности их покупателя.
     Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).
     - Когда иностранный заказчик не состоит на учете в налоговом органе РФ, местом оказания услуг по передаче прав Российская Федерация не признается. Это означает, что стоимость переданных прав НДС не облагается. При этом согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные разработчику программы для ЭВМ и создателю базы данных при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе на территорию РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в их стоимости.
     - Когда иностранный заказчик состоит на учете в налоговом органе РФ, то есть местом осуществления его деятельности признается территория РФ, местом оказания услуг по передаче прав признается Российская Федерация. Следовательно, такая передача НДС облагается, а налог, уплаченный по товарам (работам, услугам), использованным при создании продуктов, на которые их создателем приобретены авторские права, может быть принят к вычету в общеустановленном порядке.

     Товары, вывезенные в таможенном режиме экспорта, при представлении в налоговые органы необходимых документов облагаются НДС по ставке 0 процентов. При этом налогоплательщик может принять к вычету НДС, уплаченный при производстве или приобретении этих товаров.
     Так как налогоплательщикам выгоднее признавать передачу программ для ЭВМ и баз данных в электронном виде на материальном носителе экспортом этого материального носителя, чем передачей имущественных прав на объект авторского права (в связи с возможностью принятия к вычету НДС), то в судебной практике региональных арбитражных судов нередко встречаются дела, связанные с этой проблемой. Обращаясь в суд, налоговые органы пытаются доказать, что налогоплательщик передал права, а налогоплательщик утверждает, что вывез за границу товар.
     Обобщая арбитражную практику, можно сказать, что если в контракте между российской и иностранной организациями указывается, что российская организация реализует дискету (диск) с записанной на ней программой или базой данных, на которую российская организация имеет авторские права, и при этом из условий контракта не следует, что передаются исключительные или неисключительные авторские права, то суды признают такую операцию экспортом товара.
     Так, ФАС Московского округа, рассматривал спор между организацией - владельцем прав и налоговой инспекцией.

     Российская организация экспортировала товар, а не передавала имущественные права на объекты интеллектуальной собственности.
     (Постановление ФАС Московского округа от 10 апреля 2003 г. по делу N КА-А40/1895-03)

     Российская организация на основании контрактов с иностранной компанией осуществила экспортные поставки программной продукции на CD-ROM (записанную на CD-диски), в связи с чем представила в налоговую инспекцию налоговые декларации по НДС по налоговой ставке 0% с приложением документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 Налогового кодекса РФ, для подтверждения обоснованности применения данной ставки.

     Российскому поставщику было отказано в возмещении НДС. Основание для отказа - вывод налогового органа о том, что, поскольку предметами контрактов является приобретение программного продукта, поставляемого на CD-ROM, что согласно ст. 2, п. 2 ст. 7 Закона РФ от 9 июля 1993 г. N 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах" (далее - Закон об авторском праве), п. 2 ст. 2, п. 1 ст. 3 Закона о правовой охране программ относится к объектам авторского права, право на использование программного продукта, содержащегося на материальном носителе, относится к имущественным правам и в силу ст. 148 НК РФ не является объектом обложения НДС. Поэтому уплаченный налог возврату из бюджета не подлежит.

     Установлено, что российская организация экспортировала программную продукцию на CD-ROM по тематикам: системы реального времени, моделирования, встроенного управления, инструментальные и телекоммуникационные системы и т. п. Данная программная продукция являлась разработкой российской организации.
     Судом было принято во внимание следующее.
     Имущественные права на программу для ЭВМ или базу данных могут быть переданы полностью или частично другим физическим или юридическим лицам по договору (п. 1 ст. 11 Закона о правовой охране программ для ЭВМ или базы данных). Договор заключается в письменной форме и должен устанавливать следующие существенные условия: объем и способы использования программы для ЭВМ или базы данных, порядок выплаты и размер вознаграждения, срок действия договора.
     Статьей 30 Закона об авторском праве также установлено, что имущественные права, указанные в ст. 16 данного Закона, могут передаваться только по авторскому договору, за исключением случаев, предусмотренных ст. 18-26 данного Закона.
     Перепродажа или передача иным способом права собственности либо иных вещных прав на экземпляр программы для ЭВМ или базы данных после первой продажи или другой передачи права собственности на этот экземпляр допускается без согласия правообладателя и без выплаты ему дополнительного вознаграждения (ст. 16 Закона о правовой охране программ). Следовательно, Закон различает понятия "имущественные права на программу" и "экземпляр программы".

     Суд проанализировал условия экспортных контрактов, заключенных российской организацией с иностранным партнером, и сделал вывод о том, что их предметом являлась не передача имущественных прав на программную продукцию, а ее купля-продажа на CD-ROM.
     В связи с этим в соответствии со ст. 128, п. 2 ст. 130 ГК РФ, п. 3 ст. 38 НК РФ программная продукция на CD-ROM в целях налогообложения была признана товаром.
     Следовательно, российская организация экспортировала товар, а не передавала имущественные права на объекты интеллектуальной собственности.
     Аналогичные рассуждения приводятся (и такие же выводы сделаны) ФАС Московского округа в постановлении от 18 июля 2003 г. по делу N КА-А40/4800-03, ФАС Северо-Западного округа в постановлениях от 5 июня 2002 г. по делу N А56-1396/02, от 4 марта 2002 г. по делу N А56-27010/01.

     Например, в контракте между иностранным заказчиком и российским подрядчиком определено, что программа для ЭВМ или база данных создается иностранным заказчиком с привлечением российского подрядчика. Эти продукты будут использоваться за пределами территории Российской Федерации. Такие условия контракта будут свидетельствовать о том, что российский подрядчик не получает авторские права на программу и базу данных, поэтому в данном случае предметом договора является не передача авторских (исключительных либо неисключительных) прав на созданную базу данных, и не передача прав собственности на материальный (электронный) носитель. Предметом данного договора между иностранным заказчиком и российским подрядчиком является оказание услуг. Данный вывод подтверждается, например, постановлением ФАС Северо-Западного округа от 1 апреля 2002 г. по делу N А56-31121/01.
     Налоговые обязательства по НДС определяются в соответствии со ст. 148 НК РФ. Основная сложность при этом заключается в том, чтобы правильно квалифицировать вид оказываемых услуг.
     Например, в зависимости от условий договора в данном случае оказываемые услуги (или их часть) можно признать "услугами по обработке информации". К ним относятся: услуги по сбору и обобщению, систематизации информационных массивов и предоставлению в распоряжение пользователя результатов обработки этой информации (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 5 марта 2002 г. N А-82-385/01-А/1 даже услуги по разработке программного обеспечения расценены как услуги по обработке информации, поскольку, по мнению суда, разграничение данных понятий с точки зрения налогообложения лишено смысла. Тем более такими услугами, по мнению автора, можно признать услуги по созданию базы данных.
     Местом реализации услуг по обработке информации признается территория РФ в случае, если покупатель услуг осуществляет деятельность на территории России.
     Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в случае фактического присутствия покупателя работ (услуг) на территории РФ на основе государственной регистрации организации, а при ее отсутствии - на основании места, указанного в учредительных документах организации, места управления организации, места нахождения его постоянно действующего исполнительного органа, места нахождения постоянного представительства (если работы (услуги) оказаны через это постоянное представительство).
     Если иностранный заказчик не состоит на учете в налоговом органе РФ, местом оказания услуг по обработке информации Россия не признается и стоимость услуг НДС не облагается (хотя экспортной поставкой и не признается). При этом (в отличие от экспорта) согласно п. 2 ст. 170 НК РФ суммы НДС, предъявленные российской организацией при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе на территорию РФ, к вычету не принимаются, а учитываются в их стоимости.
     Если же иностранный заказчик состоит на учете в налоговом органе РФ, то есть местом осуществления его деятельности признается территория РФ, то оказание услуг по обработке информации облагается НДС, а налог, уплаченный российским подрядчиком по товарам (работам, услугам), использованным при оказании этих услуг, может быть принят к вычету в общеустановленном порядке.
     Если не удастся доказать, что предметом контракта являются услуги по обработке информации, то при налогообложении реализации услуг, оказываемых российским подрядчиком, нужно будет применять норму подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ, согласно которой местом реализации услуг признается территория, где осуществляется деятельность организации, оказывающей услуги. В рассматриваемом случае это территория Российской Федерации, а, следовательно, реализация предусмотренных контрактом услуг будет облагаться НДС в общеустановленном порядке.

     Российская организация проводит выставки на территории Российской Федерации. Иностранные организации будут арендовать места в павильонах этой выставки. Является ли данная деятельность оказанием услуг, которые непосредственно связаны с недвижимым имуществом, находящимся на территории России? Облагается ли НДС предоставление услуг по аренде? Или выставочную деятельность можно признать рекламной и не облагать НДС, так как местом реализации рекламных услуг является деятельность их покупателя?

     По мнению автора, оказываемые услуги нельзя квалифицировать ни по одному из перечисленных оснований.
     Местом реализации работ, услуг признается территория РФ, если работы, услуги связаны непосредственно с недвижимым имуществом, находящимся на территории РФ (подп. 1 п. 1 ст. 148 НК РФ). Однако к таким работам и услугам можно отнести строительные, строительно-монтажные, ремонтные, реставрационные и т. п., то есть работы и услуги, которые приводят к воздействию на само имущество. Если имущество сдается в аренду, то это услуги не по воздействию на это имущество, а с его использованием. Поэтому данная норма в этом случае не применяется.
     Сдачу помещений выставочных павильонов нельзя признать и рекламной деятельностью по отношению к иностранным лицам - арендаторам этих площадей. Если предметом договора является именно сдача в аренду, то арендодатель не осуществляет рекламу товаров (работ, услуг) иностранных арендаторов.
     Таким образом, порядок определения места реализации работ (услуг) в целях применения НДС в данном случае установлен подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ: местом реализации работ (услуг) признается территория Российской Федерации, если деятельность организации, которая выполняет работы (оказывает услуги), осуществляется на территории Российской Федерации. Так как услуги по сдаче выставочных площадей в аренду оказывает организация, осуществляющая деятельность на территории РФ, то местом реализации признается территория России, а услуги облагаются НДС в общеустановленном порядке.

     Российская организация получила в лизинг оборудование, находящееся на территории РФ, у иностранной компании, не состоящей на учете в российских налоговых органах. Лизинговые платежи производятся ежемесячно. Следует ли российской организации удерживать НДС из выручки иностранной компании и перечислять его в бюджет при каждой выплате ей дохода?

     Лизинговая деятельность регулируется на территории Российской Федерации Законом от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".
     Если лизингодателем является нерезидент Российской Федерации, в собственности которого находится предмет лизинга, то данный лизингодатель извлекает доход от использования имущества на территории РФ.
     Местом реализации услуг по сдаче в аренду движимого имущества, в том числе по международному договору финансового лизинга, является место осуществления деятельности покупателя услуг (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). В связи с тем, что лизингополучатель осуществляет свою деятельность на территории РФ, то местом реализации услуг в данном случае является Российская Федерация. Реализация на территории России услуг облагается НДС в общеустановленном порядке.
     При реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория РФ (п. 1 ст. 161 НК РФ), иностранными лицами, не состоящими на учете в российских налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом НДС. В этом случае рассчитать налог и уплатить его в бюджет должен налоговый агент - организация или индивидуальный предприниматель, состоящие на учете в налоговых органах и приобретающие на территории России товары (работы, услуги) у данных иностранных лиц (п. 2 ст. 161 НК РФ). Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у иностранных лиц и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС вне зависимости от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой НДС, и иные обязанности, установленные Налоговым кодексом РФ. Таким образом, лизингополучатель при перечислении лизинговых платежей лизингодателю обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет.
     В течение действия договора лизинга основное средство остается в собственности лизингодателя, поэтому лизинговые платежи являются платежами за аренду основного средства. При этом налоговый агент вправе предъявить к вычету суммы НДС, уплаченные им в бюджет, если товары (работы, услуги) приобретаются для производства и реализации товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (п. 3 ст. 171 НК РФ). Когда товары (работы, услуги) приобретаются для производства и реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению НДС, то суммы налога, уплаченные налоговым агентом в бюджет, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль.
     Если налоговый агент не является плательщиком либо получил освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, то сумма НДС также включается в расходы. Если НДС российским предприятием - лизингополучателем будет уплачен не за счет средств, перечисляемых иностранному предприятию, а за счет собственных средств, то в этом случае налог не принимается к вычету, не относится на издержки производства и обращения, а списывается за счет прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.
     Статьей 5 Закона от 8 декабря 2003 г. N 163-ФЗ в НК РФ внесено дополнение, и теперь п. 4 ст. 174 НК РФ предписывает налоговым агентам уплачивать НДС в бюджет одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств иностранным лицам, не состоящим на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, если они реализуют работы (услуги) на территории РФ. Поэтому банки, обслуживающие налогового агента, не вправе принимать от него поручение на перевод денежных средств в пользу указанных налогоплательщиков, если налоговый агент не представил в банк также поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета при достаточности денежных средств для уплаты всей суммы налога.
     При реализации товаров (работ, услуг) не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) выставляются счета-фактуры (ст. 168 НК РФ).
     Порядок выставления счетов-фактур налоговыми агентами имеет ряд особенностей. Налоговый агент самостоятельно составляет счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "За иностранное лицо" и регистрирует его в книге продаж. В книге покупок счет-фактура регистрируется только после перечисления в бюджет НДС, и только в части налога, который в соответствующей доле подлежит возмещению из бюджета. Таким образом, при возникновении у налогоплательщика, признаваемого налоговым агентом, права на вычет сумм налога, удержанных из сумм, выплаченных продавцу, данный счет-фактура регистрируется в книге покупок в том периоде, когда возникло право на вычет.

М. ВОЛОДИНА, эксперт "БП"