Продажа товаров со скидкой. Бухгалтерский и налоговый учет

Т. КРУТЯКОВА

     Что такое скидка? Это уменьшение продавцом ранее заявленной цены товара.
     Для чего продавцы используют систему скидок? Чтобы повысить уровень продаж, привлечь как можно больше покупателей, заинтересовать их более выгодными, чем у конкурентов, условиями. Грамотно разработанная система скидок позволяет продавцу не только привлекать новых покупателей, но и удерживать старых, которые могут стать постоянными покупателями.
     На сегодняшний день изобретено огромное число различных способов предоставления скидок. Приведем лишь некоторые (наиболее популярные) из них.
     Сезонные скидки - предоставляются на сезонные товары, как правило, в конце сезона. Большое распространение сезонные скидки получили в торговле одеждой и обувью. В конце осенне-зимнего и весенне-летнего сезонов во многих магазинах объявляются масштабные распродажи сезонных коллекций. Скидки доходят до 70%. Они действуют либо в течение определенного срока, либо до того момента, пока не будут распроданы все товары из старой коллекции.
     Праздничные скидки - предоставляются на все или отдельные виды товаров в течение определенного периода. Действие таких скидок обычно приурочено к наиболее популярным праздникам. Так, например, в торговле парфюмерией и косметикой практикуется использование скидок к 23 февраля (на товары для мужчин) и к 8 марта (на товары для женщин).
     Скидки постоянным покупателям - предоставляются обычно на все или отдельные виды товаров начиная с определенной по счету покупки или начиная с определенной суммы. Для предоставления таких скидок необходимо вести персонифицированный учет по каждому покупателю. Наиболее распространенным способом ведения такого учета являются дисконтные карты. Порядок и условия выдачи дисконтных карт могут быть совершенно различными и разрабатываются продавцами самостоятельно.
     Какие могут быть варианты? Самый простой- всем покупателям при первой покупке выдается дисконтная карта, дающая право на фиксированную скидку (например, 5%) при всех последующих покупках при условии предъявления этой карты. Иногда продавцы устанавливают определенный лимит стоимости покупки, дающий право на получение дисконтной карты. Например, дисконтные карты могут выдаваться не всем покупателям, а только тем, которые совершили покупку на сумму свыше 3000 руб.
     Скидки могут быть и накопительными. В этом случае размер скидки по мере совершения следующих покупок увеличивается (например, с каждой следующей покупкой или при приобретении товаров на определенную сумму).
     Система бонусов - всем покупателям при приобретении того или иного товара выдается подарок. Обычно бонусная система используется в рамках проведения отдельных рекламных акций для раскрутки нового товара или, наоборот, для ускорения сбыта старого (устаревающего) товара.
     Применять скидки или не применять - этот выбор делает для себя каждый продавец самостоятельно.
     Если Вы решили ввести у себя систему скидок, то это решение необходимо закрепить в каком-нибудь внутреннем документе организации (приказе, распоряжении руководителя организации).
     Но принять решение о предоставлении скидок - это только полдела. Теперь Вам нужно разработать конкретный порядок и условия предоставления скидок и закрепить эти правила в виде приложения к учетной политике организации. Назвать этот документ можно как угодно, например "Положение о скидках, предоставляемых покупателям" или "Положение о маркетинговой политике организации". Главное - подробно прописать в этом документе все условия предоставления скидок (кому, когда, при каких условиях, в каком размере). Чем ответственнее Вы подойдете к разработке методики предоставления скидок, тем меньше проблем у Вас будет при общении с налоговыми органами.
     О каких проблемах идет речь?
     При предоставлении покупателям скидок продавец всегда должен помнить о том, что ст. 40 НК РФ налоговым органам предоставлено право при определенных условиях контролировать соответствие применяемых продавцом цен уровню рыночных цен и, если эти цены ниже рыночных, доначислять налоги исходя из рыночной цены.
     Ситуаций, в которых налоговый орган может контролировать цену реализации, всего четыре. Одной из них является ситуация, когда продавец в пределах непродолжительного периода времени реализует товары по цене, более чем на 20% отклоняющейся от обычной цены на такие же товары (подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ).
     Самый простой способ избежать контроля со стороны налоговых органов - предоставлять скидки в размере, не превышающем 20% от обычной цены на товары. В этом случае Вы гарантированно застрахованы от каких-либо претензий со стороны налоговых органов.
     Но 20%-ная скидка далеко не всегда может решить те проблемы, которых Вы хотите достичь, применяя скидки. Например, на тех же сезонных распродажах скидка в 20% просто не сработает. Привлечь покупателей и распродать не пользующуюся спросом партию товара можно, только снизив цену как минимум вдвое. Есть ли выход? Конечно, есть.
     Дело в том, что п. 3 ст. 40 НК РФ обязывает налоговые органы при определении рыночной цены учитывать обычные при заключении сделок между взаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, должны учитываться скидки, вызванные:
     - сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары;
     - потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
     - истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
     - маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров на новые рынки;
     - реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.

     ПРИМЕР 1.
     Организация продает сок яблочный в пакетах по обычной цене - 30 руб. за пакет. В марте 2004 г. одинаковые пакеты сока продавались по ценам от 21 до 30 руб. за пакет. Разброс цен составил более 20% (30 руб. - 6 руб. (20%) = 24 руб.). Вероятность доначисления налогов исходя из рыночной цены в такой ситуации очень велика.
     Ситуация в корне меняется, если в организации разработана система скидок, в соответствии с которой цена на сок снижается на 30% в том случае, если до даты истечения срока годности остается меньше одной недели.
     При наличии документов, подтверждающих, что по цене 21 руб. продавались именно те соки, у которых срок годности подходил к концу, организация может обоснованно ссылаться на п. 3 ст. 40 НК РФ. В этом случае вероятность доначисления налогов исходя из рыночной цены сводится практически к нулю.
     Кроме того, при определении рыночных цен необходимо учитывать такие условия сделок, как (п. 9 ст. 40 НК РФ):
     - количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии);
     - сроки исполнения обязательств;
     - условия платежей;
     - иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
     Грамотно разработанная методика предоставления скидок, зафиксированная в качестве приложения к учетной политике организации, позволит продавцу применять любые скидки (в том числе и превышающие 20%), обоснованно ссылаясь при этом на нормы пунктов 3 и 9 ст. 40 НК РФ. При этом риск доначисления налогов сводится к минимуму.
     Примерная форма документа для оформления методики предоставления скидок приведена на с. 119.

УТВЕРЖДАЮ
Генеральный директор ООО "Лик"
Иванов И.И.

     Положение о скидках, предоставляемых покупателям
     Установить в организации следующую систему скидок:

     1. Скидки постоянным покупателям.
     Всем покупателям при совершении покупки выдается дисконтная карта, дающая право на получение скидки в размере 5% при совершении всех последующих покупок.

     2. Скидки для покупателей, совершивших в течение года покупки на сумму свыше 50 000 руб.
     Покупателям, совершившим в течение года покупки на сумму свыше 50 000 руб, выдается серебряная дисконтная карта, дающая право на получение скидки в размере 15% при совершении всех последующих покупок.

     3. Праздничные скидки.
     Праздничные скидки предоставляются в следующие периоды:
     с 15 по 25 февраля;
     с 1 по 10 марта;
     с 15 по 31 декабря.
     Размер праздничной скидки - от 10 до 30%. Номенклатура товаров, подпадающих под праздничные скидки, и конкретные размеры скидок по видам товаров утверждаются отдельным приказом не позднее 15 дней до наступления периода действия скидки.

     4. Скидки для оптовых покупателей.
     Оптовым покупателям предоставляются скидки в зависимости от срока оплаты товара:
     при авансовой оплате -10%;
     при оплате в течение недели с момента отгрузки - 5%.

     Самая простая ситуация, когда скидка предоставляется сразу в момент продажи.
     В этом случае в бухгалтерском учете продавца выручка от реализации отражается по цене с учетом скидки. Это прямо предусмотрено п. 6.5 Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н).
     Для целей налогообложения размер выручки также определяется исходя из фактической цены реализации, учитывающей сумму предоставленной скидки (ст. 153 НК РФ в части НДС, ст. 249 НК РФ в части налога на прибыль).

     ПРИМЕР 2.
     ООО "Лик" торгует бытовой техникой оптом и в розницу. Для постоянных покупателей предусмотрена скидка - 5% от стоимости реализуемых товаров, которая предоставляется при предъявлении покупателем дисконтной карты.
     Покупатель, приобретающий стиральную машину стоимостью 15 000 руб., предъявил дисконтную карту и в момент продажи ему была предоставлена скидка в размере 750 руб.
     Выручка от реализации стиральной машины составит в данном случае 14 250 руб., включая НДС 18% - 2173,73 руб.
     В бухгалтерском учете ООО "Лик" должны быть сделаны следующие проводки:
     Д-т счета 50 (62) -
     К-т счета 90 - 14 250 руб. - отражена выручка от реализации стиральной машины;
     Д-т счета 90 -
     К-т счета 68 (76/НДС) - 2173,73 руб. - отражена сумма НДС с выручки от реализации.
     Для целей налогообложения прибыли в состав доходов от реализации включается сумма выручки (без НДС) в размере 12 076,27 руб.
     В розничной торговле, где учет товаров ведется по продажным ценам (с применением счета 42), предоставление скидки в бухгалтерском учете отражается сторнировочной записью по дебету счета 41 и кредиту счета 42.

     ПРИМЕР 3.
     В условиях примера 2 предположим, что в ООО "Лик" учет товаров ведется по продажным ценам.
     В этом случае в бухгалтерском учете делается дополнительная проводка:
     Д-т счета 41 - К-т счета 42 - 750 руб. - продажная цена стиральной машины уменьшена на сумму предоставленной скидки.

     Более сложная ситуация возникает в случае, если скидка предоставляется задним числом на уже поставленный (отгруженный) товар. Такой порядок предоставления скидок больше характерен для оптовой торговли.
     В этом случае бухгалтеру необходимо внести исправления в бухгалтерскую и налоговую отчетность. Кроме того, исправления нужно внести и во все первичные документы на отпуск товара, а также в счета-фактуры, выписанные при отгрузке товара.
     Если скидка предоставлена в том же отчетном году, в котором имела место реализация товара, то в бухгалтерском учете необходимо скорректировать показатель выручки от реализации. Для этого в учете делаются сторнировочные записи на сумму предоставленной скидки, а также на сумму излишне начисленного НДС (относящегося к сумме скидки).

     ПРИМЕР 4.
     ООО "Лик" реализует оптом стиральные машины по цене 14 000 руб. за штуку. При этом в соответствии с порядком, установленным в организации, всем оптовым покупателям, оплатившим товар не позднее недели с момента отгрузки, предоставляется скидка в размере 5% от стоимости оплаченного товара.
     По договору с ООО "Лира" ООО "Лик" отгрузило ему партию стиральных машин на сумму 700 000 руб., в том числе НДС - 18% - 106 779,66 руб.
     В момент отгрузки в учете ООО "Лик" должны быть сделаны следующие проводки:
     Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 700 000 руб. - отражена выручка от реализации стиральных машин;
     Д-т счета 90 - К-т счета 68/
     НДС (76/НДС) - 106 779,66 руб. - отражена сумма НДС с выручки от реализации стиральных машин.
     ООО "Лира" произвело оплату стиральных машин на третий день после отгрузки, поэтому ему предоставляется скидка в сумме 35 000 руб.
     В бухгалтерском учете ООО "Лик" делаются следующие корректировочные проводки:
     Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 35 000 руб. - сумма выручки уменьшена на сумму скидки;
     Д-т счета 90 - К-т счета 68/
     НДС (76/НДС) - 5338,98 руб. - сумма НДС, начисленная с выручки от реализации, уменьшена на сумму НДС, приходящуюся на сумму скидки.
     Если скидка предоставляется за прошлый год уже после утверждения годовой бухгалтерской отчетности, то сумму этой скидки необходимо отразить в бухгалтерском учете в том периоде, в котором было принято решение о ее предоставлении. При этом показатель выручки текущего года не корректируется, а сумма скидки отражается в составе внереализационных расходов как убытки прошлых лет, признанные в отчетном году (п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденного Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н).
     Для целей налогообложения прибыли сумма предоставленной скидки точно так же, как и в бухгалтерском учете, уменьшает величину дохода от реализации.
     Если скидка предоставлена в том же отчетном (налоговом) периоде, в котором имела место реализация товара, то при определении налоговой базы в состав доходов организация включает выручку от реализации с учетом уже предоставленной скидки. Так, в рассмотренном выше примере 4 в состав доходов от реализации необходимо включить сумму выручки в размере 563 559, 32 руб. ((700 000 руб. - 106 779,66 руб.) - (35 000 руб. - 5338,98 руб.).
     Если скидка предоставлена в периоде, следующем за тем налоговым периодом, в котором был признан доход от реализации, то организации-продавцу придется пересчитать налоговую базу за прошлый период, уменьшив сумму дохода от реализации на сумму предоставленной скидки. При этом организации необходимо представить в налоговый орган уточненную Декларацию по налогу на прибыль.
     Аналогичная точка зрения приведена в письме УМНС России по г. Москве от 19.09.2003 N 26-12/51755.
     Для целей исчисления НДС величина выручки от реализации определяется с учетом всех предоставляемых скидок. Если в момент отгрузки товара продавцом был выписан счет-фактура исходя из стоимости товара без учета скидки, то в момент предоставления скидки продавцу необходимо внести исправления в ранее выставленный счет-фактуру либо выписать новый счет-фактуру, в котором стоимость товара указывается уже с учетом скидки. Новый счет-фактура выставляется взамен старого с теми же реквизитами (номер и дата), какие имел старый счет-фактура.
     Если реализация товара и предоставление скидки имели место в рамках одного налогового периода (месяца, квартала), то при определении налоговой базы по НДС организация-продавец должна учесть выручку от реализации за вычетом предоставленной скидки.
     Если выручка от реализации уже была включена в налоговую базу в предыдущем налоговом периоде, то в момент предоставления скидки продавцу придется внести исправления в налоговую декларацию по НДС за тот период, в котором была учтена выручка.
     Кроме того, нужно не забыть внести исправления в книгу продаж за тот период, в котором в ней был зарегистрирован первоначальный счет-фактура, выписанный при отгрузке товара на сумму выручки без учета скидки.

     ПРИМЕР 5.
     ООО "Лик" - поставщик бытовой техники - определяет выручку для целей исчисления НДС по отгрузке.
     ООО "Лик" поставляет бытовую технику фирме "Дом" по договору поставки. Согласно договору поставка техники осуществляется отдельными партиями на основании заявок фирмы "Дом" по ценам, установленным в приложении к договору поставки. Оплата поставленной техники производится один раз в квартал. При этом договором предусмотрено, что в том случае, если в течение квартала стоимость закупленной техники превышает 1 000 000 руб., фирма получает скидку в размере 7% на весь закупленный в течение этого квартала товар.
     В течение I квартала 2004 г. ООО "Лик" осуществило три поставки техники в адрес фирмы "Дом":
     - в январе на сумму 450 000 руб.;
     - в феврале на сумму 300 000 руб.;
     - в марте на сумму 350 000 руб.
     Стоимость закупленной техники в I квартале 2004 г. составила 1 100 000 руб., поэтому фирма "Дом" имеет право на скидку в размере 7% на весь товар, закупленный в течение I квартала. Сумма скидки составляет 77 000 руб. Общая сумма поставок за I квартал с учетом скидки составила 1 023 000 руб. Эта сумма в марте была перечислена фирмой "Дом" на расчетный счет ООО "Лик".
     В учете ООО "Лик" все эти операции отражаются следующими проводками.
     Январь:
     Д- т счета 62 - К-т счета 90 - 450 000 руб. - отражена выручка от реализации;
     Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 68 644, 07 руб. - начислен НДС с суммы выручки.
     Февраль:
     Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 300 000 руб. - отражена выручка от реализации;
     Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 45 762, 71 руб. - начислен НДС с суммы выручки.
     Март:
     Д-т счета 62 - К-т счета 90 - 273 000 руб. - отражена выручка от реализации с учетом предоставленной скидки (350 000 руб. - 77 000 руб.);
     Д-т счета 90 - К-т счета 68 - 41 644, 07 руб. - начислен НДС с суммы выручки;
     Д-т счета 51 - К-т счета 62 - 1 023 000 руб. - поступили средства от фирмы "Дом".
     Никаких дополнительных записей в бухгалтерском учете делать не нужно. В марте 2004 г. ООО "Лик" необходимо внести исправления в счета-фактуры, выписанные фирме "Дом" в январе и феврале:

     Если налоговым периодом по НДС для ООО "Лик" является квартал, то в Декларации по НДС за I квартал 2004 г. ООО должно указать сумму выручки (без НДС) с учетом предоставленной скидки, что составит 866 949 руб. (1023 000 руб. - 156 051 руб.).
     Если налоговым периодом по НДС для ООО "Лик" является месяц, то в Декларациях по НДС за январь и февраль 2004 г. были показаны суммы выручки (без НДС) без учета скидки (381 356 и 254 237 руб. соответственно).
     В марте ООО "Лик" должно внести исправления в книгу продаж и изменения в Декларации по НДС за январь и февраль, отразив в них сумму выручки (без НДС) с учетом скидки (354 661 и 236 441 руб. соответственно).
     В Декларации по НДС за март 2004 г. нужно указать сумму выручки за март с учетом скидки (без НДС) в размере 275 847 руб.
     Если ООО "Лик" выручку для целей исчисления НДС определяет по оплате, то выручка от реализации бытовой техники фирме "Дом" включается в налоговую базу по НДС только в марте (в том месяце, когда поступила оплата). В этом случае в книге продаж в марте нужно отразить все выписанные фирме "Дом" счета-фактуры с учетом внесенных изменений (с учетом предоставленной скидки). В Декларации за март сумма выручки также должна быть указана с учетом фактически предоставленной скидки, что составит без учета НДС 866 949 руб.

     Обратите внимание!
     Порядок предоставления скидок на уже поставленные товары обязательно нужно отразить в договоре, заключаемом между продавцом и покупателем.

     В противном случае существует вероятность того, что налоговый орган расценит предоставленную скидку как прощение долга покупателю. Именно такой подход изложен в письме МНС России от 25.07.2002 N 02-3-08/84-Ю216, в котором продавцу предлагается учесть предоставленную скидку для целей налогообложения прибыли в составе внереализационных расходов на основании подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ, а покупателю - в составе внереализационных доходов.

     Многие фирмы сегодня для привлечения покупателей применяют так называемую бонусную систему. В этом случае покупателю, который приобрел тот или иной товар, предоставляется подарок.
     Фирмам, использующим бонусную систему, нужно иметь в виду, что такой порядок работы крайне невыгоден с точки зрения налогообложения.
     Для целей исчисления НДС безвозмездная передача приравнивается к реализации, поэтому стоимость бесплатно переданного покупателю товара включается в налоговую базу по НДС в том периоде, когда имела место безвозмездная передача. НДС при этом уплачивается в бюджет исходя из рыночной стоимости подарка (п. 2 ст. 154 НК РФ). При этом "входной" НДС, уплаченный при приобретении товара, использованного в качестве подарков, принимается к вычету в общеустановленном порядке.
     Для целей налогообложения прибыли стоимость безвозмездно переданного товара в составе расходов не учитывается (п. 16 ст. 270 НК РФ).

     ПРИМЕР 6.
     Фирма "Виктор" торгует косметической продукцией. В период с 1 по 10 марта все покупатели женских духов получают в подарок косметичку. Продажная стоимость косметички без учета НДС - 100 руб., покупная - 70 руб.
     За период проведения акции покупателями было куплено 1000 флаконов духов на сумму 1 800 000 руб. и выдано в качестве подарков 1000 косметичек.
     В бухгалтерском учете фирмы "Виктор" это отражается следующим образом:
     Д-т счета 50 - К-т счета 90 - 1 800 000 руб. - отражена выручка от реализации духов;
     Д-т счета 90 -
     К-т счета 68/НДС - 274 576, 27 руб. - начислен НДС с выручки от реализации духов;
     Д-т счета 91 - К-т счета 41 - 70 000 руб. - покупная стоимость подаренных косметичек отражена в составе операционных расходов;
     Д-т счета 91 -
     К-т счета 68/НДС - 18 000 руб. - начислен НДС с рыночной стоимости подаренных косметичек (100 000 руб. х 18%).
     Для целей налогообложения прибыли стоимость подарков (70 000 руб.) и сумма начисленного НДС (18 000 руб.) в состав расходов не включаются.

     Обратите внимание!
     Негативных налоговых последствий, связанных с применением бонусной системы, можно избежать.

     Для этого нужно лишь немного изменить формулировку рекламного слогана. Вместо "всем покупателям духов - косметичка бесплатно" - "духи и косметичка - по цене духов".
     А в документе, определяющем методику предоставления покупателям скидок, нужно указать примерно следующий порядок предоставления праздничной скидки:
     "В период праздничной распродажи с 1 по 10 марта установить для всех покупателей, приобретающих одновременно женские духи и косметичку, скидку на духи в размере 118 руб.".
     При таком варианте оформления документов покупатель за те же деньги получает то же самое - духи и косметичку. Но при этом косметичку он получает не в подарок, а покупает ее. Поэтому продавец с полным основанием включает покупную стоимость косметички в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли. И кроме того, у продавца нет никаких оснований для того, чтобы дополнительно уплачивать в бюджет НДС с рыночной стоимости косметичек.
     В условиях примера 6 фирма "Виктор" отразит в своем учете выручку от реализации 1000 флаконов духов (со скидкой 118 руб. за каждый флакон) и 1000 косметичек по 118 руб. за косметичку. Общая сумма выручки составит те же 1 800 000 руб. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, составит 274 576 руб. При этом покупная стоимость проданных косметичек будет включена в бухгалтерском учете в состав расходов на продажу (Д-т счета 90 - К-т счета 41 - 70 000 руб.) и учтена в составе расходов при исчислении налога на прибыль.