Об изменении порядка исчисления НДС при проведении взаимозачета

Р.Л. Маргулис

Таким образом, с 1 января 2007 года взаимозачет в части суммы НДС, предъявленной налогоплательщиком покупателю, не производится. Следовательно, стороны сделки обязаны перечислять друг другу денежные средства в сумме НДС, выделенной в счете-фактуре контрагента.

Прежде чем оценивать принятые нововведения, целесообразно рассмотреть основные положения, необходимые для правильного применения п. 4 ст. 168 НК РФ. Для этого определим понятие "взаимозачет". Так как в НК РФ данного определения не содержится, обратимся к гражданскому законодательству.

Обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования (взаимозачетом), срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования. В соответствии со ст. 410 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) для зачета достаточно заявления одной стороны. Если у обязательств, по которым производится взаимозачет, установлены разные сроки исполнения, зачет может производиться по наступлении наиболее позднего из этих сроков.

Однородность обязательств подразумевает, что они имеют сходные юридические характеристики и могут быть коммерчески взаимозаменяемыми.

Пример.

В соответствии с п. 2 ст. 623 ГК РФ арендатор имеет право после прекращения договора аренды на возмещение стоимости неотделимых улучшений, произведенных с согласия арендодателя, если иное не предусмотрено договором. Поскольку арендатор обладает вышеупомянутым правом, на арендодателе лежит корреспондирующая обязанность. Право на возмещение стоимости вышеуказанных улучшений, равно как и право на арендные платежи, является денежным требованием. Пункт 2 ст. 623 ГК РФ не обусловливает возникновение данного права арендатора наличием отдельного соглашения или судебного акта о взыскании сумм, израсходованных на неотделимые улучшения.

Так как ст. 623 ГК РФ прямо не регулирует данные отношения по зачету встречных однородных требований, суд, руководствуясь общими положениями гражданского законодательства о зачете (ст. 410 ГК РФ), признал произведенный арендатором зачет соответствующим закону и прекращающим обязательство арендатора (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65 "Обзор практики разрешения споров, связанных с прекращением обязательств зачетом встречных однородных требований").

В то же время ст. 410 ГК РФ не требует, чтобы предъявляемое к зачету требование вытекало из того же обязательства или из обязательств одного вида.

Стороны, имеющие взаимные требования, могут ставить вопрос о взаимозачете требований друг перед другом, однако должник не вправе заявить о зачете встречного однородного требования третьему лицу, на которое в силу п. 1 ст. 313 ГК РФ возложено исполнение обязательства в пользу должника, поскольку последний не имеет встречного требования к такому лицу.

В соответствии с действующим гражданским законодательством взаимозачет не может быть произведен в следующих случаях:

- если срок платежа не наступил хотя бы у одного из должников (ст. 410 ГК РФ);

- если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек (ст. 411 ГК РФ);

- при возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью (ст. 411 ГК РФ);

- при взыскании алиментов (ст. 411 ГК РФ);

- при пожизненном содержании (ст. 411 ГК РФ);

- в случае возбуждения в отношении одной из сторон взаимозачета дела о банкротстве (п. 14 информационного письма ВАС РФ от 29.12.2001 N 65);

- в иных случаях, установленных законом или договором (например, п. 2 ст. 90 ГК РФ предусматривает недопустимость зачета требований к ООО при обязанности внесения вклада в уставный капитал. Аналогичное ограничение накладывается п. 2 ст. 99 ГК РФ и на акционеров акционерного общества при оплате акций общества).

Обязательство не может быть прекращено зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил, после предъявления иска к лицу, имеющему право заявить о зачете. В этом случае зачет может быть произведен при рассмотрении встречного иска, который принимается судом (п. 1 информационного письма ВАС РФ от 29.12.2001 N 65).

По экономическому смыслу, а также и для целей налогообложения взаимозачет может быть приравнен к оплате.

После внесения изменений в ст. 168 НК РФ некоторые специалисты стали высказывать мнение о том, что между налоговым и гражданским законодательством появилось разночтение, которое выражается в том, что для проведения взаимозачета в настоящее время требуется наличие денежных средств на счетах контр-агентов, а согласно ст. 410 ГК РФ для зачета достаточно заявления одной стороны. Обратимся к комментариям специалистов.

Так, одним из специалистов высказана точка зрения, согласно которой гражданское и налоговое законодательство являются различными отраслями, регулирующими различные правоотношения (п. 1 ст. 2 ГК РФ, абзац первый ст. 2 НК РФ). По нашему мнению, к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым, гражданское законодательство не применяется (п. 3 ст. 2 ГК РФ). Следовательно, учитывая вышеизложенное, говорить о противоречии гражданского и налогового законодательства не вполне корректно.

Рассмотрим порядок уплаты НДС при проведении взаимозачета.

В соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога.

Согласно п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), при соблюдении условий, установленных главой 21 настоящего Кодекса.

При этом в соответствии со ст. 169 НК РФ документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм НДС к вычету, является счет-фактура.

Для обоснованного принятия к вычету сумм НДС налогоплательщик должен иметь счет-фактуру и акт взаимозачета.

С 1 января 2007 года при проведении взаимозачета размер погашаемых требований в акте должен определяться без учета НДС. Что же касается НДС, то его сумма должна быть указана отдельной строкой. Сумма НДС с погашаемой задолженности перечисляется сторонами друг другу денежными средствами. Однако в данном случае необходимо учитывать дату подписания акта о взаимозачете:

- если акт о взаимозачете подписан до 1 января 2007 года, то новый порядок уплаты НДС не применяется;

- если акт о взаимозачете подписан после 31 декабря 2006 года, НДС уплачивается отдельно денежными средствами.

При этом возникает вопрос: каковы будут последствия для покупателя - плательщика НДС, если сумма этого налога не будет перечислена продавцу отдельным платежным поручением? Вправе ли он принять НДС к вычету?

По нашему мнению, суммы НДС при взаимозачете принимаются к вычету на общих основаниях, то есть сразу после принятия товара на учет (согласно п. 1 ст. 172 НК РФ). Взаимозачет не признается товарообменной операцией, поэтому в его отношении не применяются правила п. 2 ст. 172 НК РФ, согласно которым сумма вычета должна определяться исходя из балансовой стоимости имущества, а уплата суммы налога является обязательным условием для вычета. Такой подход к решению данной проблемы подтверждается и сложившейся судебной практикой, представленной на специализированных сайтах и в электронных правовых системах. Общий порядок применения налоговых вычетов, предусмотренный п. 1 ст. 172 НК РФ, не требует оплаты приобретенных товаров (работ, услуг) для того, чтобы принять к вычету сумму налога. НДС принимается к вычету уже на момент принятия товаров на учет. В связи с этим если в дальнейшем при взаимозачете сумма НДС не будет в нарушение требований п. 4 ст. 168 НК РФ уплачена деньгами, то на сумму вычета НДС у покупателя это никак не повлияет.

Однако налоговые и финансовые органы могут придерживаться иной точки зрения. Официально Минфин России и ФНС России свою позицию по данному вопросу пока не высказали. В то же время приказом Минфина России от 07.11.2006 N 136н утверждена новая форма налоговой декларации по НДС, в разделе 3 которой по строке 240 отражается сумма "входного" НДС, предъявленная налогоплательщику и уплаченная им в случаях, предусмотренных п. 4 ст. 168 НК РФ, в том числе при зачете встречных требований. В результате согласно данному порядку до момента оплаты НДС при проведении взаимозачета сумма НДС не может быть принята налогоплательщиком к вычету.

По мнению автора, изменения в ст. 168 НК РФ внесены, в первую очередь, с целью исключения возможности занижения НДС к уплате в бюджет при помощи проведения незаконных налоговых схем с использованием взаимозачетов. Однако при изменении данной статьи НК РФ не был учтен тот факт, что при исчислении и уплате НДС в бюджет налогоплательщик при проведении взаимозачета руководствуется не только ст. 168 Кодекса, но и рядом других статей главы 21 НК РФ. Но поправки, устанавливающие новый порядок действий при проведении взаимозачетов, в них внесены не были, что стало причиной дополнительных трудностей при исчислении налогоплательщиком НДС.

Автор - налоговый юрист юридической фирмы "Левант и партнеры"