Безвозвратный долг

Алина Домкина

Выиграть дело в суде и получить на руки решение о взыскании долга с контрагента — уже успех, но далеко не окончательный. Важнее в итоге вернуть деньги на расчетный счет. Итак, рассмотрим типичную ситуацию. Дело фирма выиграла: суд обязал взыскать с контрагента сумму долга, проценты за просрочку удовлетворения требований фирмы о возврате долга и государственную пошлину, которую фирма заплатила, когда обращалась в суд. Далее суд выдал исполнительный лист, и фирма отправилась к судебному приставу-исполнителю, который обязан предпринять все возможные попытки разыскать фирму-должника.

Обычно пристав рассылает разные запросы в государственные органы, чтобы узнать, есть ли у должника недвижимость, транспорт, деньги на расчетных счетах и состоит ли он на учете в налоговой инспекции. Однако зачастую единственным результатом работы пристава оказывается акт о невозможности взыскания и постановление об окончании исполнительного производства (ст. ст. 26, 27 Закона об исполнительном производстве от 21 июля 1997 г., № 119-ФЗ).

Напомним о вещах очевидных: государственная пошлина входит в число судебных расходов (ст. 101 АПК). А судебные расходы нужно включать согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса во внереализационные расходы. Так как государственную пошлину законодатель отнес к федеральным налогам и сборам (ст. 13 НК), то датой осуществления расходов в налоговом учете нужно считать дату начисления государственной пошлины (согласно подп. 1 п. 7 ст. 272 НК).

Проценты, которые взыскивают с должника, суд рассчитывает исходя из условий договора об ответственности сторон, или по статье 395 Гражданского кодекса. Последний вариант расчета процентов встречается чаще, чем «договорная неустойка». Согласно этой статье законодательство предусматривает, что за неуплату, невозврат или иную просрочку в уплате фирма может взыскать с должника проценты в определенном размере.

В списке доходов, которые можно отнести к внереализационным, законодатель перечислил подлежащие уплате должником по решению суда, вступившего в законную силу, штрафы, пени и (или) иные санкции за «...нарушение договорных обязательств» (п. 3 ст. 250 НК). В законную силу решение суда вступает либо через месяц со дня, когда оно было изготовлено судом, либо если была подана апелляционная жалоба на решение суда, — с момента, когда апелляционный суд вынесет постановление по делу (ст. 180 АПК). Именно с этого дня бухгалтер должен включить проценты во внереализационный доход.

Но что делать с суммой основного долга, которая получена не была и, скорее всего, не будет получена вообще? Есть несколько мнений.

Мнение первое является весьма распространенным и незамысловатым: признать долг безнадежным и включить во внереализационные расходы (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК). Для этого нужно доказать, что долг можно считать безнадежным, а именно по нему «...в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено...»

• по причине невозможности его исполнения,
• по акту государственного органа,
• если фирма-должник будет ликвидирована (п. 2 ст. 266 НК).

Так как Налоговый кодекс отсылает нас к гражданскому законодательству, необходимо уточнить, что можно считать «...прекращением обязательства по причине невозможности его исполнения». В пункте 1 статьи 416 Гражданского кодекса сказано, что обязательство можно считать прекращенным по причине невозможности исполнения в том случае, если его невозможно исполнить в связи с обстоятельствами, за которые ни одна из сторон не отвечает. Речь здесь идет о так называемых форс-мажорных обстоятельствах, или, как их еще называют, обстоятельствах непреодолимой силы: пожары, стихийные бедствия и прочие чрезвычайные происшествия.

К примеру, федеральный арбитражный суд Поволжского округа посчитал, что если объект аренды сгорел, то обязательства по сдаче в аренду прекращаются по статье 416 ГК (постановление № А06-3101/ 2-16/04 от 24 января 2006 г.). Однако наш случай, когда найти должника невозможно, а из ответов на запросы следует, что ни денег, ни имущества у него нет, вряд ли можно отнести к статье 416 Кодекса.

Большинство попыток налогоплательщиков отнести долги по возвращенным исполнительным листам к безнадежным пока оказались неудачными.

Следующим примером «безнадежности взыскания» будет ситуация, когда госорган принимает акт, по которому фирма-должник не обязана выплачивать вашей фирме задолженность (п. 1 ст. 417 ГК). Акт о невозможности взыскания или постановление пристава о том, что исполнительное производство окончено, к вышеуказанной категории документов отнести нельзя. Во-первых, как написано в статье 26 Закона об исполнительном производстве, если пристав вернул исполнительный лист из-за невозможности взыскания, то его можно повторно предъявить к взысканию в течение трех лет. Поэтому ни акт, ни постановление пристава не дают разрешение должнику не платить долг. Они констатируют только факт того, что на определенный момент приставу не удалось взыскать деньги с должника. Во-вторых, постановление об окончании исполнительного производства само по себе не освободит должника от выплаты долга. Последний остается за ним в любом случае, и теоретически в любое время он может покрыть задолженность добровольно.

Примером применения пункта 1 статьи 417 Гражданского кодекса может быть постановление о реструктуризации суммы задолженности и списании части долга фирмы.

Есть еще одна ситуация, которую Налоговый кодекс квалифицирует как безнадежность долга, это ликвидация фирмы-должника. Обратимся еще раз к гражданскому законодательству и выясним, в каких случаях можно ликвидировать фирму (ст. 61 ГК).

Во-первых, сюда относится ликвидация по решению учредителей фирмы-должника. Данный вариант рассматривать не стоит, так как, естественно, что фирма-должник сама себя ликвидировать, скорее всего, не станет.

Во-вторых, фирма может быть ликвидирована по решению суда в следующих случаях: если при ее создании были допущены грубые нарушения, если она вела свою деятельность без лицензии и, наконец, если совершила грубые нарушения законодательства. Причем такой иск может заявить только госорган. Фирма-взыскатель подавать его не имеет права.

В-третьих, ликвидировать фирму-должника можно через его банкротство. Для этого необходимо подать иск в арбитражный суд. Причем если докажете, что фирма-должник отсутствует, и установить ее местонахождение нельзя, суд рассматривает дело о банкротстве в упрощенном порядке. То есть обычные процедуры банкротства — такие как наблюдение, финансовое оздоровление и внешнее управление — проводиться не будут, и суд сразу объявит фирму банкротом и введет конкурсное производство (ст. ст. 227, 228 АПК). Причем в определенный момент необходимо будет подтвердить, что ваша фирма готова нести расходы, связанные с конкурсным производством. В их число войдет оплата работы конкурсному управляющему и его штату, который он наймет (юрист, бухгалтер, аудитор). Если фирма откажется их оплачивать, то суд имеет право вернуть исковое заявление (п. 7 постановления Пленума Высшего арбитражного суда № 4 от 8 апреля 2003 г.). Так что признавать должника банкротом фирме-взыскателю невыгодно — придется нести дополнительные затраты.

На сегодняшний момент большинство попыток налогоплательщиков отнести долги по возвращенным исполнительным листам к безнадежным оказались неудачными (постановления ФАС Уральского округа от 22 января 2007 г. № Ф09- 12035/06-С2, ФАС Северо-Западного округа от 19 декабря 2005 г. № А56-4970/2005). Налоговики тоже не склонны вставать на сторону фирмы-взыскателя (письма Минфина от 17 октября 2005 г. № 03-03-04/1/278, от 3 октября 2005 г. № 03-03-04/1/242, МНС от 15 сентября 2004 г. № 02-5-10/53, УФНС по г. Москве от 2 августа 2005 г. № 20-12/54789).

Изредка попадаются решения судов и в пользу организаций (постановления ФАС Уральского округа от 7 декабря 2005 г. № Ф09-5552/05-С7, ФАС Центрального округа от 5 августа 2005 г. № А62-8620/2004, ФАС Северо-Западного округа от 1 сентября 2005 г. № А66-11319/ 2004). К сожалению, таких решений очень мало.

Впрочем, в пункте 2 статьи 266 Налогового кодекса указано, что к безнадежным долгам можно отнести сумму, по которой истек срок исковой давности. По прошествии трех лет долг списывается как нереальный ко взысканию. Однако здравый смысл подсказывает, что акт и постановление судебного пристава о невозможности взыскания долга — аргумент более весомый, нежели истекший срок исковой давности, которую, кстати, можно восстановить в суде. Естественно, такой вариант не будет являться стопроцентной гарантией.

Зачастую единственным результатом работы судебного пристава оказывается акт о невозможности взыскания задолженности и постановление об окончании исполнительного производства.

Существует и еще один вариант списания суммы долга. Основная его сумма (предоплата) может быть отнесена к внереализационному расходу как убыток, полученный компанией в отчетном (налоговом) периоде (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК). Нужно отметить, что, согласно пункту 2 статьи 265 Налогового кодекса, перечень убытков является открытым. Из общего толкования данной нормы закона можно сделать вывод, что для целей исчисления налога на прибыль в качестве убытков могут быть учтены суммы, по которым утрачена законная возможность их взыскания. Конечно, важное значение в этом случае приобретает реальность возврата долга. Но все же для того, чтобы считать неполученный долг убытком, вполне достаточно следующих актов, которые подтверждают невозможность взыскания долга по закону, а также нереальность взыскания долга:

• акт судебного пристава о невозможности взыскания. Постановление об окончании исполнительного производства;
• истечение 3-летнего срока после вынесения постановления и акта;
• доказательством реальной невозможности взыскать долг также может быть постановление правоохранительных органов об отказе в возбуждении уголовного дела.

Вот что сказал по этому вопросу Девятый арбитражный апелляционный суд: «При определении возможности включения рассматриваемой дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов необходимо также принимать во внимание положения пункт 2 статьи 265 Налогового кодекса, в соответствии с которым во внереализационные расходы включаются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. При этом перечень убытков исходя из конструкции данной нормы является открытым. Из системного толкования пункта 2 статьи 265 Кодекса можно сделать вывод о том, что для целей исчисления налога на прибыль в качестве убытков могут быть учтены суммы, по которым утрачена легитимная возможность их взыскания, определяющее значение должна иметь реальность их возмещения» (постановление № 09АП-14087/2006-АК от 29 ноября 2006 г.).

Суд вполне обоснованно разрешил налогоплательщику отнести сумму долга, которая, очевидно, не будет взыскана, к убыткам фирмы-кредитора. Наконец, существует еще одна норма, о которой вспоминают нечасто, а именно: все сомнения и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщиков (п. 7 ст. 3 НК).

Такую позицию, конечно, не назовешь непоколебимой. Хотя налоговики еще не приводили никаких внятных комментариев по этому поводу, предугадать их мнение нетрудно. Ведь обычно позиция инспекторов сводится к следующему: если возможность включить в расходы ту или иную сумму прямо не указана в законе (даже если закон содержит неисчерпывающий перечень случаев отнесения сумм к убыткам фирмы) — значит, так делать нельзя.

Но все же хотелось бы, чтобы в Налоговом кодексе существовала норма, дающая возможность без рисков включать во внереализационные расходы суммы неполученных долгов. Не зря ведь налоговики ведут борьбу с так называемыми «фирмами-однодневками», и, безусловно, им хорошо известны ситуации, когда получить долг с таких фирм невозможно. Следовало бы дать возможность и работающим компаниям списывать у себя в учете безнадежные долги по актам судебных приставов.