Получение займа или кредита: налоговый учет

     На практике у налогоплательщиков, оплачивающих товары (работы, услуги) за счет заемных средств, возникают споры с налоговыми органами по вопросам правомерности применения налоговых вычетов по НДС.
     В соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ необходимым условием для применения налогового вычета является фактическая уплата суммы НДС поставщику товаров (работ, услуг). При этом НК РФ никак не ограничивает право предприятий производить расчеты с поставщиками с использованием заемных средств.
     В соответствии с нормами Гражданского кодекса РФ денежные средства, полученные по договору займа (кредита), поступают в собственность заемщика (ст. 807 ГК РФ). Поэтому при оплате приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг) за счет заемных средств сумма НДС по указанным ресурсам (работам, услугам) может быть предъявлена покупателем к вычету (возмещению из бюджета) в том налоговом периоде, когда была произведена оплата поставщику, независимо от срока возврата заемных средств.

     Пример 1
     Предприятие в марте 2003 г. получило кредит на пополнение оборотных средств сроком на 3 месяца. В марте же предприятие оплатило счет поставщика за приобретенные товары. Оплата была произведена за счет заемных средств. Задолженность по кредиту была погашена предприятием в июле 2003 г.
     В данном случае приобретенные предприятием товары следует считать оплаченными в марте 2003 г. Поэтому при выполнении всех остальных условий, необходимых для вычета НДС, сумма НДС по приобретенным товарам может быть предъявлена к вычету (возмещению из бюджета) в марте 2003 г. (независимо от того, что сумма кредита была возвращена кредитору только в июле 2003 г.).
     В практической деятельности встречается ситуация, когда заимодавец по просьбе заемщика перечисляет сумму займа не заемщику, а непосредственно поставщику товаров (работ, услуг). В этом случае заемщик также получает право на применение налогового вычета в том налоговом периоде, когда денежные средства были перечислены поставщику, независимо от состояния расчетов с заимодавцем.
     Объясняется это тем, что в соответствии с гражданским законодательством (ст. 223, 224, 807 ГК РФ) денежные средства считаются врученными заемщику, в том числе и с момента их фактического поступления третьему лицу, указанному заемщиком.
     Правомерность изложенной точки зрения подтверждается и арбитражной практикой (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 24 июля 2002 г. N А52/697/2002/2).
     В том случае, когда сумма займа перечисляется заимодавцем непосредственно поставщику (минуя заемщика), сторонам следует с особым вниманием относиться к оформлению всех первичных документов, подтверждающих как возникновение заемных отношений, так и перечисление средств поставщику.
     Для обоснованного применения налоговых вычетов налогоплательщику необходимо иметь как минимум следующие документы:
     * договор займа;
     * письмо в адрес заимодавца с просьбой перечислить сумму займа на счет третьего лица (поставщика) с указанием реквизитов договора, заключенного между налогоплательщиком и поставщиком (счета, счета-фактуры). Соответствующее условие (о перечислении суммы займа третьему лицу) может быть включено непосредственно в договор займа либо оформлено отдельным соглашением к этому договору;
     * копии платежных документов, подтверждающих перечисление средств поставщику. В этих документах обязательно должна присутствовать следующая информация: реквизиты договора (счета, счета-фактуры) на приобретение товаров (работ, услуг), реквизиты договора займа, а также сумма НДС;
     * счет-фактуру поставщика на стоимость приобретенных товаров (работ, услуг).

     Глава 25 НК РФ устанавливает специальные правила налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам.
     Особенности налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам установлены ст. 269, 272, 273 и 328 НК РФ.
     При организации налогового учета таких расходов необходимо руководствоваться четырьмя основными правилами.

     Правило 1
     Под долговыми обязательствами в главе 25 НК РФ понимаются любые виды долговых обязательств: займы, кредиты, товарные и коммерческие кредиты, долговые ценные бумаги (векселя, облигации), выпущенные налогоплательщиком, и т. п.

     Правило 2
     Расходы на уплату процентов по долговым обязательствам любого вида для целей налогообложения прибыли включаются в состав внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
     Такой порядок учета расходов на уплату процентов распространяется на все долговые обязательства вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита (текущего и (или) инвестиционного).
     Очевидно, что именно это правило, установленное главой 25 НК РФ, приведет на практике к существенному расхождению данных бухгалтерского и налогового учета.
     Так, например, в условиях примера 1 стоимость приобретенных товаров составила для целей бухгалтерского учета 101 184 руб. В налоговом же учете стоимость товаров будет равна 100 000 руб., а проценты в размере 1184 руб. необходимо будет учесть в составе внереализационных расходов, причем в размере, не превышающем предельную величину (см. правило 4).

     Правило 3
     Порядок признания расходов в виде процентов по долговым обязательствам зависит от метода определения доходов и расходов, применяемого налогоплательщиком.
     При учете доходов и расходов по кассовому методу расходы в виде процентов признаются для целей налогообложения только по мере их фактической оплаты (ст. 273 НК РФ).
     При использовании метода начисления расходы в виде процентов признаются в налоговом учете либо на конец отчетного (налогового) периода, либо на дату погашения долгового обязательства, в зависимости от того, что произошло раньше (п. 8 ст. 272 НК РФ).
     Таким образом, по всем долговым обязательствам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, налогоплательщики, применяющие метод начисления, обязаны по окончании каждого отчетного периода отражать в составе своих расходов проценты, начисленные по данному долговому обязательству. Это требование распространяется в том числе и на долговые обязательства, оформленные ценными бумагами (векселями, облигациями), включая дисконтные векселя.

     Правило 4
     Проценты по долговым обязательствам для целей налогообложения нормируются. Статьей 269 НК РФ определен порядок расчета максимальной величины процентов, которая может быть учтена налогоплательщиком в составе своих расходов.
     Статья 269 НК РФ позволяет налогоплательщикам выбирать способ определения максимального размера процентов из двух возможных вариантов:
     - по среднему уровню процентов, начисленных по долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях;
     - исходя из ставки рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - по рублевым долговым обязательствам и из ставки в размере 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
     Остановимся на порядке нормирования расходов в виде процентов более подробно.

     Критерии сопоставимости долговых обязательств определены п. 1 ст. 269 НК РФ. Долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если удовлетворяют одновременно следующим условиям, то есть они выданы:
     * в одинаковой валюте;
     * на те же сроки;
     * под аналогичные обеспечения;
     * в сопоставимых объемах.
     В Методических рекомендациях по применению главы 25 (п. 5.4.1) МНС России, по сути, вводит еще один дополнительный критерий сопоставимости: долговые обязательства должны быть приняты от одной категории кредиторов (либо физических, либо юридических лиц).
     Критерии сопоставимости, перечисленные в ст. 269 НК РФ, являются достаточно абстрактными. В этой связи при формировании учетной политики для целей налогообложения организациям следует самостоятельно устанавливать конкретные границы (правила) по каждому из перечисленных критериев. При этом следует исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота.
     Например, при формировании своей учетной политики организация может установить следующий порядок определения сопоставимости:
     - по срокам долговые обязательства делятся на четыре категории:
     1-я - сроком до 1 месяца;
     2-я - сроком от 1 до 6 месяцев;
     3-я - сроком от 6 до 12 месяцев;
     4-я - сроком свыше 1 года.
     Долговые обязательства, попадающие в одну категорию, считаются сопоставимыми по срокам;
     - долговые обязательства признаются выданными в сопоставимых объемах, если сумма основного долга по этим обязательствам различается не более чем на 5%.
     Для определения среднего уровня процентов используются долговые обязательства, выданные в том же квартале (месяце - для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли).
     Если долговое обязательство заключено на срок более одного отчетного периода (месяц, квартал), то средний процент, определенный в квартале (месяце) его получения, в общем случае в дальнейшем не пересчитывается.
     Пересчет среднего процента осуществляется только в случае изменения сопоставимых условий, например изменения срока договора займа.

     Пример 2
     Дополнительные соглашения об изменении процентных ставок или других существенных условий договора приравниваются к выдаче нового долгового обязательства. В этом случае необходимо произвести перерасчет среднего процента за период (квартал, месяц), в котором произошли соответствующие изменения.
     Организация во II квартале 2003 г. заключила пять договоров займа, которые согласно учетной политике считаются выданными на сопоставимых условиях:

     Рассчитываем средний уровень процентов:
     (500 000 х 0,25 + 450 000 х 0,3 + 480 000 х 0,35 + 500 000 х 0,2 + 550 000 х 0,25) : (500 000 + 450 000 + 480 000 + 500 000 + 550 000) = 665 500 : 2 480 000 = 0,2683.
     Средний уровень процентов составляет 26,83%.
     Для того чтобы получить максимальный уровень процентов, который можно учесть в целях налогообложения, средний процент необходимо увеличить на 20%.
     Таким образом, максимальная процентная ставка составит 32,2%.
     Соответственно по всем договорам займа, за исключением договора N 5 от 12.05.2003, фактически начисленные проценты будут в полном объеме учитываться для целей налогообложения прибыли.
     Проценты, начисленные по договору N 5, будут учитываться для целей налогообложения только в части, соответствующей процентной ставке в размере 32,2%.

     Организациям предоставлено право нормировать величину процентов, признаваемых расходом для целей налогообложения, исходя из следующих ставок:
     * по рублевым долговым обязательствам - исходя из ставки ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза; * по валютным долговым обязательствам - исходя из ставки 15%.
     Обратим внимание на два момента, нашедшие свое отражение в Методических рекомендациях по применению главы 25:
     - при расчете максимальной величины процентов, по долговым обязательствам, не предусматривающим изменение процентной ставки, налогоплательщикам следует применять ставку ЦБ РФ, установленную на дату получения долгового обязательства;
     - если в долговом обязательстве предусмотрено условие "с изменением процентной ставки", то для целей налогообложения принимается фактическая ставка по договору в рублях, не превышающая действующую на дату изменения процентной ставки ставку рефинансирования ЦБ РФ, увеличенную в 1,1 раза.

     Пример 3
     Организация А в подтверждение своей задолженности по договору займа выдала организации Б свой вексель номиналом 100 000 руб. Сумма займа - 80 000 руб. Дата выдачи векселя - 15 декабря 2002 г. Срок погашения векселя - 5 апреля 2003 г. Организация А определяет доходы и расходы по методу начисления.
     По состоянию на 31 декабря 2002 г. необходимо рассчитать сумму процентов (дисконт), приходящихся на период с 15 декабря по 31 декабря 2002 г.:
     20 000 руб. (дисконт) : 111 дней (срок обращения векселя) х 17 дней = 3063 руб.
     В соответствии с учетной политикой организация А определяет максимальный уровень процентов исходя из ставки ЦБ РФ, умноженной на 1,1. Ставка ЦБ РФ, действовавшая на 15 декабря 2002 г., - 21%.
     Рассчитываем максимальную сумму процентов, которую можно учесть в целях налогообложения: 80 000 руб. (сумма займа) х 0,21 х 1,1 : 365 дней х 17 дней = 861 руб.
     Таким образом, по итогам 2002 г. организация имеет право учесть в составе расходов, принимаемых для целей налогообложения, сумму процентов в размере 861 руб. Сумма процентов в размере 2202 руб. (3063 - 861 = 2202) для целей налогообложения не принимается. В I квартале 2003 г. ЦБ РФ снизил учетную ставку, и она составила 18%.
     При расчете максимальной величины процентов, принимаемой для целей налогообложения, по отношению к данному векселю будет применяться ставка 21% (та ставка, которая действовала на момент выдачи векселя).
     По окончании I квартала 2003 г. рассчитываем сумму процентов по векселю за период с 1 января по 31 марта 2003 г.: 20 000 руб. : 111 дней х 90 дней = 16 216 руб. Рассчитываем максимальную величину процентов: 80 000 руб. х 0,21 х 1,1 : 365 дней х 90 дней = 4557 руб.
     Таким образом, по итогам I квартала 2003 г. организация может учесть в составе своих расходов сумму процентов в размере 4557 руб.

     Изложенные выше правила бухгалтерского и налогового учета расходов в виде процентов по долговым обязательствам во многом не совпадают.
     В течение 2002 г. организации по-разному решали проблемы, вызванные этим несовпадением. В одних организациях (преимущественно мелких и средних) бухгалтеры по старинке пользовались данными бухгалтерского учета, делая при необходимости различные корректировки и дополнительные расчеты. В других организациях пошли по пути создания совершенно обособленного налогового учета.
     В 2003 г. проблема несовпадения правил бухгалтерского и налогового учета приобрела особую остроту. Связано это с вступлением в силу нового Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденного Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н.
ПБУ 18/02 обязывает организации отражать в бухгалтерском учете сумму налога на прибыль, исчисленную исходя из показателя бухгалтерской прибыли (прибыли, выявленной по данным бухгалтерского учета), а затем выявлять все разницы (как положительные, так и отрицательные), обусловленные различными правилами учета доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом законодательстве.
     Осуществление операций, связанных с получением заемных средств, может повлечь образование как постоянных, так и временных разниц.
     Постоянная разница - это расход (доход), отраженный на счетах бухгалтерского учета, который для целей налогообложения в состав расходов (доходов) не включается. Применительно к займам (кредитам) постоянной разницей является сумма превышения фактически начисленных процентов по долговому обязательству над предельной величиной.
     Возникновение постоянных разниц влечет за собой необходимость рассчитывать величину постоянного налогового обязательства. Эта сумма определяется путем умножения постоянной разницы на установленную законодательством ставку налога на прибыль.

     Пример 4
     Организация получила кредит сроком на 2 месяца под 30% годовых. Сумма кредита - 100 000 руб. Кредит поступил на счет предприятия 1 марта 2003 г. Кредит взят на пополнение оборотных средств.
     По состоянию на 31 марта 2003 г. сумма процентов, начисленных по кредиту, составила 2466 руб. (100 000 х 0,3 : 365 х 30 = 2466). В бухгалтерском учете в марте будут сделаны проводки: Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 100 000 руб. - сумма кредита поступила на счет Д-т сч. 91 К-т сч. 66 - 2466 руб. - начислены проценты за март.
     Предположим, что для определения предельной суммы процентов организация использует ставку ЦБ РФ (18%), умноженную на 1,1. Предельная сумма процентов, которую можно учесть для целей налогообложения, составит в этом случае 1627 руб. (100 000 х 0,198 : 365 х 30 = 1627).
     Следовательно, постоянная разница в данном случае будет равна 839 руб. (2466 - 1627 = 839). Эту сумму нужно отразить в аналитическом учете, например на отдельном субсчете счета 91.
     Постоянное налоговое обязательство, исчисленное по ставке 24% от суммы выявленной постоянной разницы, равно 201 руб. (839 х 0,24 = 201):
     Д-т сч. 99 К-т сч. 68/Налог на прибыль - 201 руб. - отражена сумма постоянного налогового обязательства.
     Вычитаемая временная разница возникает, в частности, в случае, когда величина расхода, отраженная в бухучете в данном отчетном периоде, превышает сумму расхода, подлежащую включению в состав расходов для целей налогообложения в этом отчетном периоде. При этом предполагается, что по правилам налогового учета эта разница будет учтена для целей налогообложения, но в более поздние периоды. Вычитаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового актива.

     Пример 5
     Организация А (заемщик) заключила договор займа с организацией Б (заимодавец). В соответствии с условиями договора займа организация Б передает организации А сумму в размере 570 000 руб. сроком на 3 месяца с уплатой процентов в размере 27 000 руб. Сумма займа была получена организацией А 1 марта 2003 г. В подтверждение своей задолженности по договору займа организация А выписывает организации Б простой вексель на сумму 597 000 руб. со сроком погашения 1 июня 2003 г.
     Учетной политикой для целей бухгалтерского учета организации А предусмотрено единовременное отражение дисконта в составе операционных расходов. В бухгалтерском учете организации А делаются следующие проводки: Март Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 570 000 руб. - поступила сумма займа
     Д-т сч. 91 К-т сч. 66 - 27 000 руб. - сумма дисконта включена в состав операционных расходов организации А. Июнь
     Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 597 000 руб. - погашен вексель, предъявленный к оплате.
     Для целей налогообложения необходимо рассчитать сумму дисконта, приходящуюся на период с 1 по 31 марта 2003 г. - 9000 руб. (27 000 : 3 = 9000).
     Затем рассчитаем предельную величину процентов, которую можно учесть для целей налогообложения. Предположим, что организация А использует для этих целей ставку ЦБ РФ, которая в марте составила 18%. Предельная сумма процентов, которую можно списать для целей налогообложения в состав расходов в марте, - 9276 руб.
     Поскольку фактическая величина процентов (9000 руб.) меньше предельной, для целей налогообложения в I квартале 2003 г. организация может учесть сумму процентов в размере 9000 руб. При этом в бухгалтерском учете в марте в состав расходов была списана сумму в размере 27 000 руб.
     Таким образом, вычитаемая временная разница в этом случае будет равна 18 000 руб. Эта сумма будет учтена для целей налогообложения позже: при расчете налога на прибыль за полугодие 2003 г. В бухгалтерском учете ее необходимо отразить обособленно, выделив, например, для этого отдельный субсчет на счете 91.
     Отложенный налоговый актив, исчисленный по ставке 24%, составит 4320 руб. (18 000 х 0,24 = 4320). В марте в бухгалтерском учете необходимо сделать проводку, увеличивающую сумму налога на прибыль:
     Д-т сч. 09 К-т сч. 68/Налог на прибыль - 4320 руб. - отражена сумма отложенного налогового актива.
     Налогооблагаемая временная разница - эта сумма, которая в бухгалтерском учете в составе расходов в данном отчетном периоде еще не отражена, но в соответствии с налоговым законодательством должна быть учтена в составе расходов при исчислении налога на прибыль.
     Налогооблагаемой временной разнице соответствует сумма отложенного налогового обязательства.

     Пример 6
     Организация взяла в феврале 2003 г. заем в размере 120 000 руб., который использовала для предварительной оплаты товара стоимостью 120 000 руб. (в том числе НДС - 20 000 руб.).
     Организация вернула сумму займа 15 марта 2003 г. вместе с процентами в размере 1000 руб. Товар поступил от поставщика 20 марта 2003 г. В бухгалтерском учете должны быть сделаны следующие проводки: Д-т сч. 51 К-т сч. 66 - 120 000 руб. - на счет поступила сумма займа Д-т сч. 60 К-т сч. 51 - 120 000 руб. - перечислен аванс за товар
     Д-т сч. 60 К-т сч. 66 - 1000 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами Д-т сч. 66 К-т сч. 51 - 121 000 руб. - перечислены средства заимодавцу
     Д-т сч. 41 К-т сч. 60 - 101 000 руб. - оприходован товар по стоимости с учетом процентов по займу Д-т сч. 19 К-т сч. 60 - 20 000 руб. - сумма НДС по приобретенному товару.
     По состоянию на 31 марта 2003 г. товар остался нереализованным. Поэтому по итогам I квартала сумма процентов по займу в бухгалтерском учете в составе расходов не отражена.
     Для целей налогообложения проценты по займу включаются в состав внереализационных расходов. Предположим, что в данном случае фактически начисленные проценты (1000 руб.) не превышают предельно допустимую величину. В этом случае сумма процентов в размере 1000 руб. должна быть учтена в составе расходов при налогообложении прибыли по итогам I квартала. Соответственно эта сумма должна быть признана в качестве налогооблагаемой временной разницы и отражена обособленно в аналитическом учете на счете 41.
     Сумма отложенного налогового обязательства, исчисленная по ставке 24%, составит 240 руб. (1000 х 0,24 = 240).
     При этом в марте в бухгалтерском учете делается проводка, уменьшающая налог на прибыль на сумму отложенного налогового обязательства:
     Д-т сч. 68/Налог на прибыль К-т сч. 77 - 240 руб. - отражена сумма отложенного налогового обязательства.
     Очевидно, что на практике выполнить все требования ПБУ 18/02 будет очень сложно. Можно лишь надеяться, что Минфин России разъяснит более подробно порядок выявления и отражения в учете постоянных и временных разниц. Но одно можно сказать с уверенностью: принятие ПБУ 18/01 существенно усложнит работу бухгалтерии.
     В этой связи можно только позавидовать бухгалтерам малых предприятий, поскольку малым предприятиям <*> разрешено не применять ПБУ 18/02.

     ------------------------

     <*> Малыми считаются предприятия, удовлетворяющие требованиям Федерального закона от 14 июня 1995 г. N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ".

     Соответствующее решение о применении (или неприменении) ПБУ 18/02 должно быть зафиксировано в приказе об учетной политике малого предприятия для целей бухгалтерского учета.

Т. КРУТЯКОВА, ведущий эксперт "АКДИ ЭЖ"