Налог на прибыль в 2008 году (продолжение)

Л. Зуйкова, АКДИ “Экономика и жизнь”

Покупаем предприятие

Со следующего года Налоговый кодекс РФ пополняется новой ст. 268.1 “Особенности признания доходов и расходов при приобретении предприятия как имущественного комплекса” (п. 31 ст. 1 Закона № 216-ФЗ).

Напомним, что в соответствии со ст. 132 ГК РФ предприятие в целом как имущественный комплекс признается недвижимостью и может выступать как предмет хозяйственных сделок. Договор продажи предприятия заключается в письменной форме, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации** (ст. 560 ГК РФ).

_________________

* Начало см. в № 11, 2007 г.

** Порядок регистрации договора определен Федеральным законом от 21.07.1997 № 122-ФЗ “О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним”.

В состав предприятия как имущественного комплекса входят все виды имущества, предназначенные для его деятельности, включая земельные участки, здания, сооружения, оборудование, инвентарь, сырье, продукцию, права требования, долг, а также права на обозначения, индивидуализирующие предприятие, его продукцию, работы и услуги (фирменное наименование, товарные знаки, знаки обслуживания) и др. (п. 2 ст. 132 ГК РФ).

В договоре купли-продажи предприятия должны быть определены состав и стоимость продаваемого предприятия (п. 2 ст. 561 ГК РФ).

До подписания договора продажи предприятия стороны должны составить:

• акт инвентаризации;
• бухгалтерский баланс;
• заключение независимого аудитора о составе и стоимости предприятия;
• перечень включаемых в состав предприятия долгов (обязательств) с указанием кредиторов, характера, размера и сроков их требований.

Передача предприятия осуществляется на основании передаточного акта, в котором указываются данные о составе предприятия и об уведомлении кредиторов о продаже предприятия.

Начиная с 1 января 2008 г. при приобретении предприятия как имущественного комплекса организации должны руководствоваться положениями новой ст. 268.1 НК РФ. Эта статья внесена в Налоговый кодекс п. 31 ст. 1, п. 1 ст. 4 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ “О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации”.

Согласно п. 1 ст. 268.1 НК РФ соответствующим расходом (доходом) налогоплательщика, учитываемым при налогообложении прибыли, признается разница между ценой приобретения предприятия и стоимостью его чистых активов*.

____________________

* Исключение составляет случай приобретения предприятия в порядке приватизации на аукционе или по конкурсу: здесь величина расхода (дохода) покупателя определяется как разница между ценой приобретения и оценочной (начальной) стоимостью предприятия как имущественного комплекса (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).

При этом под чистыми активами приобретаемой организации понимаются активы, уменьшенные на сумму его обязательств. Стоимость чистых активов предприятия должна фиксироваться в передаточном акте (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).

Если покупная цена предприятия больше стоимости его чистых активов, то данная разница рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемой покупателем в ожидании будущих экономических выгод (п. 1 ст. 268.1 НК РФ).

Если покупная цена предприятия меньше стоимости его чистых активов, эта разница рассматривается как скидка с цены, предоставляемая покупателю (п. 1 ст. 268.1 НК РФ).

Учет доходов и расходов у покупателя

Доходом покупателя будет признаваться полученная им скидка с цены продажи предприятия (см. выше). Эта скидка учитывается в качестве дохода в том месяце, в котором осуществлена государственная регистрация перехода права собственности на предприятие как имущественный комплекс (подп. 2 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

Пример 1.

В январе 2008 г. ОАО “Байкал” приобрело радиозавод за 1 млрд руб. Договор купли-продажи организации был зарегистрирован в апреле 2008 г. Стоимость чистых актив радиозавода по передаточному акту составила 1,2 млрд руб.

Скидка с цены продажи, составившая 200 млн руб. (1,2 млрд руб. – 1 млрд руб.) будет учтена в составе доходов ОАО “Байкал” в апреле 2008 г.

К расходам покупателя относится стоимость активов и имущественных прав в составе предприятия, указанная в передаточном акте (п. 5 ст. 268.1 НК РФ).

В случае уплаты покупателем надбавки к цене (см. выше) она также относится к расходам. Эта надбавка признается расходом равномерно в течение пяти лет, начиная с месяца, следующего за месяцем государственной регистрации права собственности покупателя на предприятие (подп. 1 п. 3 ст. 268.1 НК РФ).

При этом сумма уплачиваемой надбавки (получаемой скидки) при приобретении предприятия определяется как разница между ценой покупки и стоимостью чистых активов предприятия как имущественного комплекса, определяемой по передаточному акту (п. 2 ст. 268.1 НК РФ).

Пример 2.

Воспользуемся условием примера 1 и предположим, что цена продажи радиозавода составила не 1 млрд, а 1,5 млрд руб. Следовательно, сумма надбавки составит 300 млн руб. (1,5 млрд руб. – – 1,2 млрд руб.).

Расходы ОАО “Байкал” будут учитываться следующим образом: в течение 5 лет, с мая 2008 г. по апрель 2013 г., ОАО “Байкал” будет ежемесячно относить на расходы 5 млн руб. (300 млн руб. : 5 : 12).

Законодатели определили, что в целях главы 25 НК РФ к расходам покупателя относится стоимость активов и имущественных прав в составе предприятия, указанная в передаточном акте (п. 5 ст. 268.1 НК РФ).

Затронули данные изменения и продавца имущественного комплекса. Если при продаже предприятия продавцом получен убыток, то такой убыток признается расходом и учитывается в целях налогообложения в порядке, установленном ст. 283 НК РФ (п. 4 ст. 268.1 НК РФ, п. 36 ст. 1 Закона № 216-ФЗ).

Иначе говоря, продавец предприятия вправе уменьшить налоговую базу в налоговом периоде, следующем за периодом получения убытка, на всю сумму полученного им убытка либо перенести убыток (его часть) на будущее (п. 1, ч. 3 п. 2 ст. 283 НК РФ). Перенос убытка на будущее может осуществляться в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток (п. 2 ст. 283 НК РФ).

Сельхозпроизводители

Как известно, для сельскохозяйственных товаропроизводителей, не перешедших на уплату ЕСХН, в отношении деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными организациями собственной сельхозпродукции, предусмотрены пониженные ставки по налогу на прибыль (ст. 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ). В частности, в 2004 – 2007 гг. действовала ставка 0%.

Федеральным законом от 29.11.2007 № 280-ФЗ в указанную норму были внесены изменения, согласно которым применение ставки 0% продлевается на 2008 г., ставка 6% устанавливается на период с 2009 по 2010 г., ставка 12% – с 2011 по 2012 г., ставка 18% – с 2013 по 2015 г.

Кроме того, с 2008 г. вышеуказанная ст. 2.1 Закона № 110-ФЗ дополнена пояснением, согласно которому льготные ставки могут применять сельскохозяйственные товаропроизводители, не перешедшие на уплату ЕСХН, но отвечающие критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ, и порядок отнесения продукции к продукции первичной переработки, произведенной из сельскохозяйственного сырья собственного производства, устанавливается Правительством РФ (п. 1 ст. 2 Федерального закона от 24.07.2007 № 216-ФЗ).

Тем же Законом № 216-ФЗ была внесена техническая правка в п. 9 ст. 274 НК РФ. Этим пунктом установлены обязанность и порядок ведения раздельного учета доходов и расходов, относящихся к игорному бизнесу. Причем до 2008 г. этот порядок распространялся и на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности, что было не вполне корректно. С 2008 г. эти организации больше не упоминаются в п. 9 ст. 274 НК РФ.

Однако это не означает, что сельскохозяйственным товаропроизводителям больше не нужно вести раздельный учет доходов и расходов. Необходимость его ведения в отношении любой деятельности, облагаемой налогом на прибыль по ставке, отличной от 24%, прямо предусмотрена п. 2 ст. 274 НК РФ.

Закладные

В силу новой нормы абзаца четвертого п. 1 ст. 280 НК РФ к операциям с закладными применяются подпункты 1, 3 ст. 279 НК РФ, касающиеся особенностей определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования (п. 35 ст. 1 Закона № 216-ФЗ). Причем данное правило распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г. (п. 5 ст. 4 Закона № 216-ФЗ).

Напомним, что согласно п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.1998 № 102-ФЗ “Об ипотеке (залоге недвижимости)” (далее – Закон об ипотеке) закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей следующие права ее законного владельца:

– право на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства;

– право залога на имущество, обремененное ипотекой.

Закладная составляется залогодателем, а если он является третьим лицом, то и должником по обеспеченному ипотекой обязательству.

Закладная выдается первоначальному залогодержателю органом, осуществляющим государственную регистрацию прав, после государственной регистрации ипотеки (п. 5 ст. 13 Закона об ипотеке).

Передача прав по закладной совершается путем заключения сделки в простой письменной форме и влечет последствия уступки требований – цессии (п. 1 ст. 48 Закона об ипотеке).

В соответствии с п. 1 ст. 279 НК РФ при уступке права требования по закладной, которая произведена до наступления установленного срока платежа, возникает отрицательная разница между доходом от реализации закладной и стоимостью заложенного объекта. Эта отрицательная разница признается убытком налогоплательщика.

Причем в составе расходов по налогу на прибыль может быть учтена только часть убытка, не превышающая сумму процентов*, которую налогоплательщик уплатил бы по долговому обязательству, равному доходу от уступки права требования, т.е. доходу за период от даты уступки до даты платежа, предусмотренного договором.

_________________

*Размер указанных процентов определяется с учетом требований ст. 269 НК РФ.

Величина убытка, превышающая сумму рассчитанных таким образом процентов, для целей исчисления налога на прибыль не учитывается.

Пример 3.

ОАО “Байкал” уступило ЗАО “Амур” права по закладной на сумму 150 000 руб. за 100 000 руб. В соответствии с договором займа, обеспеченным ипотекой, срок платежа – 5 февраля 2008 г. Передача закладной состоялась 10 января 2008 г. Ставка рефинансирования ЦБР – 13% годовых.

Отчетными периодами по налогу на прибыль для ЗАО “Байкал” являются I квартал, полугодие, 9 месяцев.

Предельная процентная ставка – 14,3% (13% х 1,1).

Сумма убытка от уступки права требования по закладной составила 50 000 руб. (150 000 – 100 000).

Период от даты уступки (11 февраля 2008 г.) до даты платежа (10 января 2008 г.) составил 33 дня.

Рассчитаем предельную сумму процентов на сумму дохода от уступки.

100 000 руб. x 0,143 : 365 дней x 33 дня = 1292,88 руб.

Таким образом, в I квартале 2008 г. ЗАО “Байкал” признает убытки в сумме 1292,88 руб.

Убытки в размере 48 707,12 руб. (50 000 – 1292,88) в целях налогообложения не признаются.

Новый кредитор при дальнейшей реализации права требования долга отражает данные операции как реализацию финансовых услуг. Доходы от реализации финансовых услуг определяются как стоимость имущества, причитающегося этому кредитору при последующей продаже закладной или прекращении соответствующего обязательства. При этом он вправе уменьшить доход, полученный от реализации закладной, на сумму расходов по ее приобретению (п. 3 ст. 279 НК РФ).

По мнению Минфина России, при последующей реализации закладной новый владелец закладной не сможет признать в качестве расходов убыток, полученный от такой операции. Это следует из п. 3 ст. 279 НК РФ (см. письмо Минфина России от 10.03.2006 № 03-03-04/1/205).

Однако в судебной практике встречаются решения, в которых суд разрешает уменьшать налоговую базу на сумму убытка от реализации права требования (см. Постановление ФАС Уральского округа от 06.10.2005 № Ф09-4483/05-С7).

Пример 4.

ЗАО “Амур” реализовало указанную в примере 3 закладную ООО “Речка” за 120 000 руб. Эта операция будет отражена им как реализация финансовых услуг.

Соответственно для целей налогового учета будет отражена прибыль в размере 20 000 руб. (120 000 – 100 000).

Если же закладная будет реализована им за 90 000 руб., то, по мнению Минфина России, для целей налогового учета убыток по данной сделке не будет уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, так как учет убытка по данным сделкам в п. 3 ст. 279 НК РФ не предусмотрен.

Если есть обособленное подразделение

Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться (абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ).

В этом случае сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Федерации, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.

Согласно внесенной поправке уведомлять налоговые органы о выборе обособленного подразделения с 2008 г. придется заблаговременно, а именно до 31 декабря года, предшествующего соответствующему налоговому периоду (п. 37 ст. 1 Закона № 216-ФЗ).

Банковские резервы

По общему правилу банки вправе создавать резерв на возможные потери по ссудам (п. 1 ст. 292 НК РФ). Суммы отчислений в такие резервы признаются расходом и включаются в состав внереализационных расходов в течение отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 292 НК РФ).

Учитывая внесенные поправки (п. 38 ст. 1 Закона № 216-ФЗ), с 2008 г. суммы указанных резервов, отнесенные на расходы банка, могут в порядке, установленном Банком России, использоваться банком при списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам.

Причем при принятии банком решения о списании с баланса кредитной организации безнадежной задолженности по ссудам прекращается начисление процентов на данную ссудную задолженность, если начисление таких процентов не прекращено ранее в соответствии с договором.

Устранение двойного налогообложения

Статья 311 НК РФ дополнена п. 4. В нем предусмотрено, что при наличии обособленных подразделений, расположенных за пределами территории Российской Федерации, уплата налога на прибыль (авансовых платежей по налогу), а также представление расчетов по налогу и налоговых деклараций осуществляются организацией по месту своего нахождения (п. 39 ст. 1 Закона № 216-ФЗ).

Впрочем, Минфин России и раньше исходил именно из этого принципа (см., например, письмо от 27.01.2005 № 03-03-01-04/1-35).

Резерв на отпуска

Резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений единого социального налога (п. 4 ст. 324.1 НК РФ).

В новой редакции п. 4 ст. 324.1 НК РФ законодатель объяснил, что следует делать с результатами такого уточнения (п. 40 ст. 1 Закона № 216-ФЗ).

Так, если по итогам инвентаризации указанного резерва сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска* превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда.

__________________

* Определяется исходя из среднедневной суммы расходов на оплату труда и количества дней неиспользованного отпуска на конец года.

Если же эта сумма оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.