Расчет налога на прибыль – одно из самых запутанных вычислений для бухгалтера. Недавно Минфин утвердил полезную методичку для проверки этого налога. Несмотря на то что документ адресован аудиторам, мы рекомендуем изучить его всем.

Методические рекомендации по проверке налога на прибыль и обязательств перед бюджетом при проведении аудита и оказании сопутствующих услуг утверждены Минфином 23 апреля 2004 г. (документ опубликован в журнале «Нормативные акты для бухгалтера» № 10 за 2004 год).

Данные рекомендации интересны не только аудиторам, но и обычным бухгалтерам как минимум по двум причинам. Во-первых, в них приведены все возможные виды постоянных и временных разниц, возникающих в учете по нормам ПБУ 18/02, утвержденного приказом Минфина от 19 ноября 2002 г. № 114н. И во-вторых, с помощью этого документа можно объективно проверить, насколько фирма соблюдает правила налогового и бухгалтерского учета, а также оценить качество ее учетной политики.

Откуда берутся разницы?

Одна из самых интересных таблиц рекомендаций – тест «Анализ учетной политики и влияние на прибыль расхождений в налоговом и бухгалтерском учете». В ней собраны практически все требования по бухгалтерскому и налоговому учету. Кроме того, наглядно показано, какие разницы и связанные с ними отложенные активы или обязательства могут возникнуть в тех или иных случаях. При этом данные в таблице приведены со ссылками на ПБУ и Налоговый кодекс. Рассмотрим некоторые случаи возникновения разниц.

Потери от недостач и порчи ценностей

В бухгалтерском учете такие потери отражаются в полном объеме. А в налоговом учете существует ограничение. Для уменьшения облагаемой прибыли потери от недостач и порчи ценностей можно признать только в пределах установленных норм. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 7 статьи 254 Налогового кодекса.

Каждое ведомство должно утвердить нормы естественной убыли для своей отрасли в порядке, установленном правительством. Правительство уже давно определило этот порядок (см. постановление правительства от 12 ноября 2002 г. № 814), и Минэкономразвития выпустило методические рекомендации по разработке норм естественной убыли. Однако министерства до сих пор не спешат утверждать свои нормы. В настоящее время о своих подопечных позаботились Минпромнауки, Минсельхоз и Минздрав.

В связи с отсутствием норм перед фирмами встает вопрос: можно ли признавать потери от недостачи и порчи ценностей в сумме фактических затрат или потери вообще не будут учтены для целей налогообложения? Налоговый кодекс не дает четкого ответа на этот вопрос. А чиновники считают, что в таком случае вообще нельзя учитывать потери до тех пор, пока не будут установлены нормы. Такая точка зрения приведена в письмах Минфина от 28 февраля 2002 г. № 04-02-06/1/35 и от 24 декабря 2002 г. № 16-00-14/485.

Из-за перечисленных расхождений в налоговом и бухгалтерском учете у фирмы возникнет постоянная разница, образующая постоянное налоговое обязательство.

Оплата дополнительных отпусков, не предусмотренных Трудовым кодексом

По нормам Трудового кодекса каждому сотруднику полагается ежегодный оплачиваемый отпуск продолжительностью 28 календарных дней (ст. 115 ТК). Дополнительные отпуска предусмотрены только для сотрудников, занятых на работах с вредными и опасными условиями труда, трудящихся по ненормированному рабочему дню, работающих в районах Крайнего Севера и т. д. (ст. 116 ТК).

Кроме того, фирма вправе сама устанавливать для своих работников дополнительные отпуска. Порядок предоставления таких отпусков оговаривается в трудовом договоре.

В бухгалтерском учете оплата самостоятельно установленных отпусков признается в полном объеме. Однако в налоговом учете так же сделать нельзя. Эти расходы вообще не уменьшают облагаемую налогом прибыль. На это указано в пункте 24 статьи 270 Налогового кодекса. Поэтому в учете нужно отразить постоянную разницу, образующую постоянное налоговое обязательство.

Представительские расходы

Представительские расходы – это затраты на официальный прием деловых партнеров, проведение с ними переговоров, а также прием и обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров (правления). В частности, к таким затратам можно отнести расходы на питание деловых партнеров и официальных представителей фирмы, проезд к месту проведения представительского мероприятия или заседания совета директоров и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг внештатных переводчиков. Не являются представительскими расходы на развлечения, отдых, профилактику и лечение заболеваний.

В бухгалтерском учете представительские расходы включаются в затраты полностью по фактически потраченным суммам. В налоговом учете иная ситуация. Такие затраты уменьшают облагаемую налогом прибыль в составе прочих расходов по установленным нормам. Эти нормы указаны в пункте 2 статьи 264 Налогового кодекса. Так, в течение отчетного (налогового) периода в состав затрат можно включить представительские расходы в размере, не превышающем 4 процента от расходов на оплату труда за это же время. Для тех, кто платит налог на прибыль авансом, отчетным периодом будет месяц, два месяца, три месяца, четыре месяца и т. д.

В результате указанных расхождений в учете фирмы появится постоянная разница, образующая постоянное налоговое обязательство.

Расходы на рекламу

Аналогичная ситуация сложилась и с расходами на рекламу. В бухгалтерском учете они отражаются по фактическим затратам, а в налоговом – в пределах норм.

Напомним, что в налоговом учете затраты на рекламу относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (подп. 28 п. 1 ст. 264 НК). Однако не все рекламные расходы можно списывать на себестоимость в полном объеме. Часть из них уменьшает прибыль в пределах норм. Перечень обоих видов расходов на рекламу приведен в пункте 4 статьи 264 Налогового кодекса.

В сумму фактических затрат можно учесть расходы на рекламу в прессе, на радио, телевидении, в интернете. Затраты на изготовление световых табло, стендов, щитов и другой наружной рекламы также учитываются в расходах без ограничений. И наконец, фирма может уменьшить прибыль на полную стоимость участия в выставках и экспозициях, оформления витрин, комнат образцов, списания уцененных после экспонирования товаров, создания рекламных буклетов и каталогов.

Норматив установлен для стоимости купленных (изготовленных) призов для победителей в рекламных конкурсах и другие виды рекламных расходов. Их можно учесть при расчете налога на прибыль только в пределах 1 процента выручки от реализации.

Такие различия порождают в учете постоянные разницы, образующие постоянные налоговые обязательства.

Прямые расходы на производство

При списании прямых расходов в бухгалтерском и налоговом учете также могут возникнуть разницы.

В бухгалтерском учете могут сложиться различные ситуации. Иногда состав прямых расходов может полностью совпадать с их перечнем, установленным для целей налогового учета, а порой он может быть иным. Два учета будут отличаться, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы позже, чем в налоговом. Например, если организация при кассовом методе отпустила материалы в производство, а деньги за него еще не заплатила. Другой пример: списание пенсионных взносов. В бухгалтерском учете они включаются в состав прямых затрат, а в налоговом – в состав прочих расходов (письмо МНС от 5 сентября 2003 г. № ВГ-6-02/945).

Различия в порядке списания прямых расходов вызывают в учете временные разницы, которые образуют отложенные налоговые активы или обязательства.

Отражение разниц в учете

Как учитывать постоянные и временные разницы, написано в Положении по бухгалтерскому учету «Учет расчетов по налогу на прибыль» ПБУ 18/02.

Постоянные разницы

В бухгалтерском учете сумма возникшей постоянной разницы отражается на том счете, где ведется учет актива или обязательства, по которому она возникла.

Наличие постоянных разниц говорит о том, что налог на прибыль, который предприятие рассчитывает по данным налогового учета, больше налога, исчисленного в бухучете. Такая разница называется постоянным налоговым обязательством. Чтобы его посчитать, величину постоянной разницы нужно умножить на ставку налога на прибыль. Учитывать постоянные налоговые обязательства нужно на счете 99 «Прибыли и убытки» субсчет «Постоянное налоговое обязательство».

Пример

Представительские расходы ООО «Пассив» за первое полугодие 2004 года составили 25 000 руб., а затраты на оплату труда за этот же период – 600 000 руб. При расчете налога на прибыль «Пассив» может учесть представительские расходы в сумме 24 000 руб. (600 000 руб. х 4%).

В бухгалтерском учете в расход включается вся сумма расходов. Таким образом, постоянная разница составит 1000 руб. (25 000 – 24 000).

Бухгалтер фирмы отразил постоянную разницу в учете записью:

Дебет 44 субсчет «Постоянные разницы» Кредит 44

– 1000 руб. – отражена постоянная разница по представительским расходам.

Налог на прибыль фирма считает по ставке 24 процента. Постоянное налоговое обязательство составило:

1000 руб. х 24% = 240 руб.

На эту сумму в учете сделана запись:

Дебет 99 субсчет «Постоянное налоговое обязательство» Кредит 68 субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»

– 240 руб. – отражено постоянное налоговое обязательство.

Временные разницы

Временные разницы отражаются в учете так же, как и постоянные разницы: на тех счетах, где ведется учет актива или обязательства, по которому они возникли.

Вычитаемые временные разницы возникают, когда расходы в бухгалтерском учете признаются раньше, а доходы позже, чем в налоговом. Если такую разницу умножить на ставку налога на прибыль, то полученная величина будет считаться отложенным налоговым активом. Такой актив отражается по дебету счета 09 «Отложенный налоговый актив» и кредиту субсчета 68 «Расчеты по налогу на прибыль».

По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц отложенные налоговые активы также подлежат уменьшению или погашению. В этом случае в учете делается обратная проводка по дебету субсчета 68 «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 09 «Отложенный налоговый актив».

Налогооблагаемые временные разницы возникают, когда расходы в бухучете признаются позже, а доходы – раньше, чем в налоговом. Например, если организация при кассовом методе расчета налога на прибыль начислила выручку в бухучете, но денег фактически не получила.

При этом сумма налога на прибыль, которую предприятие должно будет доплатить, называется отложенным налоговым обязательством. Для того чтобы посчитать этот показатель, налогооблагаемую временную разницу нужно умножить на ставку налога на прибыль. Эти обязательства учитываются по дебету субсчета 68 «Расчеты по налогу на прибыль» и кредиту счета 77 «Отложенные налоговые обязательства».

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц отложенные налоговые обязательства также нужно уменьшить или погасить. В этом случае в учете составляется обратная проводка по дебету счета 77 «Отложенные налоговые обязательства» и кредиту субсчета 68 «Расчеты по налогу на прибыль».

Полезные тесты

И наконец, отметим, что в рекомендациях для аудиторов приведены два полезных теста (РД 2д и РД 4д). В этих таблицах показаны все доходы и расходы, по которым могут возникнуть постоянные или временные разницы.

Кроме того, следует обратить внимание на таблицу РД 1д. Именно по ней можно оценить качество приказа о налоговой учетной политике. Здесь перечислены все виды доходов и расходов, в отношении которых налоговое законодательство допускает альтернативные способы учета.

Т.Н. Ковалева, эксперт АГ «РАДА»