Переход на УСН для бывших «вмененщиков»

М. Мошкович,
эксперт АКДИ

Согласно п. 2 ст. 346.13 НК РФ организации и предприниматели, которые в соответствии с законодательством субъектов федерации до окончания текущего календарного года перестали быть плательщиками единого налога на вмененный доход (далее – ЕНВД), вправе на основании заявления перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность по уплате ЕНВД. (Здесь имеется неточность, которую допустил законодатель: ЕНВД уже давно вводится не на уровне субъектов, а на местном уровне. Ее с 1 января 2008 г. исправляет Федеральный закон от 17.05.2007 № 85-ФЗ «О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации»; далее – Закон № 85-ФЗ.)

На наш взгляд, здесь подразумевается ситуация, когда налогоплательщик применял только ЕНВД (т.е. осуществлял только те виды деятельности, которые подпадают под данный налоговый режим). Потому как если он осуществлял и иные виды деятельности, то он уже был плательщиком налогов общего режима (либо, возможно, применял режим налогообложения для сельхозпроизводителей (далее – ЕСХН)). Ведь ЕНВД может применяться только в отношении вида (видов) деятельности, а общий режим, «упрощенка» и ЕСХН применяются в отношении всей организации (предпринимателя) целиком.

А если налогоплательщик применял и другие налоговые режимы, то он может перейти на УСН только по общим правилам, т.е. с начала следующего календарного года.

С учетом сказанного заметим, что в определении круга лиц, которые могут перейти на УСН в связи с прекращением обязанности применять ЕНВД, возможны некоторые проблемы.

Пример.

Предприниматель применяет ЕНВД по розничной торговле. В сентябре 2007 г. в качестве единичной операции он заключает договор поставки (т.е. продает оптовую партию товара со склада другому предпринимателю для перепродажи). Принято считать, что в отношении такой операции налогоплательщик должен уплатить налоги общего режима (НДФЛ, НДС и т.д.), т.е. в этот период налогоплательщик уже применяет не только ЕНВД, но и общий режим.

Может ли налогоплательщик в такой ситуации воспользоваться правом перехода на УСН, если его обязанность по уплате ЕНВД в том же сентябре 2007 г. будет прекращена? То есть будет ли он считаться только плательщиком ЕНВД? Вопрос…

***

Есть и другой важный момент, на который необходимо обратить внимание.

Как мы уже говорили выше, формулировка п. 2 ст. 346.13 НК РФ гласит, что перейти на УСН могут те налогоплательщики, которые перестали быть плательщиками ЕНВД «в соответствии с законодательством».

Но плательщиком ЕНВД можно перестать быть по разным основаниям и все они предусмотрены законодательством, в частности:

– заключение «вмененщиком» договора о совместной деятельности (п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ). А с 1 января 2008 г. препятствовать применению ЕНВД будет также заключение договора доверительного управления имуществом и отнесение налогоплательщика к категории крупнейших*;

______________

* Изменения внесены Законом № 85-ФЗ.

– любое нарушение условий применения ЕНВД по соответствующему виду деятельности, например увеличение количества автомобилей (подп. 5 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Но Минфин считает, что эти основания не подходят.

По его мнению, данная норма распространяется на тех плательщиков ЕНВД, которые не вправе применять этот спецрежим в связи с принятием представительными органами муниципальных районов, городских округов, городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга нормативных правовых актов (законов), лишающих указанных налогоплательщиков такого права (письмо Минфина России от 10.05.2006 № 03-11-04/2/100). То есть в ситуации, когда осуществляемый налогоплательщиком вид деятельности исключается из видов деятельности, подлежащих обложению ЕНВД в данном регионе.

Судебная практика федеральных арбитражных судов по вопросу о том, кто все же может воспользоваться комментируемым основанием для перехода на УСН, на сегодняшний день практически отсутствует. Следовательно, лучше не рисковать и переходить на УСН по этому варианту только в тех случаях, которые считает возможными Минфин.

Тем не менее весьма любопытным представляется следующее решение, принятое ФАС Волго-Вятского округа (Постановление от 28.08.2007 № А43-35583/2006-34-1231).

В данном деле индивидуальный предприниматель, осуществлявшая продажу товаров за наличный расчет другим предпринимателям, в 2005 г. уплачивала ЕНВД по виду деятельности «розничная торговля».

С 1 января 2006 г. в определение розничной торговли (для целей ЕНВД) были внесены изменения. Согласно новой редакции ст. 346.27 НК РФ розничной торговлей стала признаваться торговля на основе договоров розничной купли-продажи (а ранее признавалась просто продажа товаров за наличный расчет).

Поскольку согласно п. 1 ст. 492 ГК РФ по договору розничной купли-продажи не могут продаваться товары для использования в предпринимательской деятельности, предприниматель решила, что она утратила право на применение ЕНВД в соответствии с изменениями в законодательстве и может воспользоваться новым способом перехода на «упрощенку».

Но узнала она об этих изменениях с опозданием, поэтому заявление о переходе на УСН с 1 января 2006 г. было подано ею в октябре 2006 г. (до этого предприниматель исправно платила ЕНВД), с чем, конечно же, не согласился налоговый орган.

Суд, напротив, поддержал предпринимателя, указав, что право на переход к упрощенной системе действительно возникло у нее с 1 января 2006 г. в связи с изменениями законодательства. А существенное опоздание с подачей заявления связано с добросовестным заблуждением предпринимателя и не может быть препятствием для реализации предпринимателем своего права в особом порядке перейти на «упрощенку».

Отметим, что налоговый орган был против не только перехода «задним числом», но и применения положений абзаца второго п. 2 ст. 346.13 НК РФ к данной ситуации. Он утверждал, что реализация товаров предпринимателям за наличный расчет и ранее не рассматривалась как деятельность, подлежащая обложению ЕНВД.

Данный подход наглядно показывает, что любое отклонение от стандарта, предложенного Минфином (выход нового нормативного акта, исключающего вид деятельности из списка подлежащих обложению ЕНВД), не вызовет понимания у налоговиков.

Порядок перехода

Следует отметить, что порядок перехода на УСН в этом случае налоговое законодательство вообще не регулирует.

Безусловно, должно быть подано заявление по общеустановленной форме (форма № 26.2-1). А нужно ли организациям указывать размер доходов за девять месяцев года подачи заявления?

Нет, не нужно.

На сегодняшний день это разрешает сделать соответствующее примечание к рекомендованной налоговиками форме заявления о переходе на «упрощенку» (форма № 26.2-1)*.

** Это правило распространяется также и на нормативные правовые акты о налогах и сборах органов местного самоуправления.

С 1 января 2008 г. это разрешение подкрепляется изменениями в законодательстве, внесенными Законом № 85-ФЗ. Согласно п. 4 ст. 346.12 НК РФ в новой редакции предельная величина доходов за девять месяцев (15 млн руб. плюс индексация) определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения.

И если заявление составляет «вмененщик», не осуществляющий иных видов деятельности, помимо «вмененных», то эта величина для него будет равна нулю.

Не нужно указывать также следующие сведения:

– среднюю численность работников за налоговый (отчетный) период;

– стоимость амортизируемого имущества, находящегося в собственности организации на дату подачи заявления;

– сведения об участии организации в соглашениях о разделе продукции (это также видно из примечания к форме № 26.2-1).

Однако следует учитывать, что организации и предприниматели, переходящие на УСН по данному варианту, являются действующими, поэтому теоретически они могут и не соответствовать условиям подпунктов 15 и 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (численность работников и стоимость амортизируемого имущества). Если в период применения УСН эти несоответствия условиям будут иметь место, то права на применение УСН у такого налогоплательщика не будет.

Не установлен в ст. 346.13 НК РФ и срок подачи заявления о переходе.

Как разъяснили налоговики, подача заявления должна быть произведена до начала применения УСН (см. письмо ФНС России от 03.08.2006 № 02-6-10/55@).

Однако реализовать это разъяснение на практике не всегда возможно.

Как сказано в п. 2 ст. 346.13 НК РФ, налогоплательщик вправе на основании заявления перейти на упрощенную систему налогообложения с начала того месяца, в котором была прекращена его обязанность по уплате ЕНВД.

По общему правилу п. 1 ст. 5 НК РФ акты законодательства о налогах** вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.

Налоговый период по ЕНВД – это квартал. То есть если налогоплательщик «держит руку на пульсе» и знает о грядущих изменениях в местном законодательстве, то он может подать заявление заранее и уверенно начать применять упрощенную систему с того месяца, с которого прекращаются его обязанности как плательщика «вмененного» налога.

Но легко предположить, что об изменении налоговых правил «вмененщик» узнал позднее даты их введения и еще какое-то время продолжал платить налоги по прежней системе (как, например, в вышеприведенном судебном деле). К тому же акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, могут иметь и обратную силу, если прямо предусматривают это (п. 4 ст. 5 НК РФ).

Например, вступит в силу такой правовой акт с начала II квартала, но в нем будет сказано (как это уже не раз бывало), что он распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января соответствующего года).

Тогда, на наш взгляд, налогоплательщик вправе подать заявление о переходе на «упрощенку» как только он узнал об изменениях в налоговом законодательстве. Излишне уплаченные суммы «вмененного» налога должны быть при этом зачтены в счет уплаты единого налога в рамках УСН.

При этом следует учитывать, что значительная задержка при подаче заявления неизбежно приведет к спору с налоговым органом.