Если контрагент не выполнил свои обязательства по договору, то своего рода мерой наказания для него является обязанность уплатить штраф и пени. Однако нужно ли суммы полученной неустойки включать в налоговую базу по НДС? Ответ на этот вопрос неоднозначный, так как Минфин отвечает отрицательно, а арбитражная практика сложилась в пользу налогоплательщиков. Как же быть фирмам, ведь принимать решение все же нужно?
В. Лобанов, аудитор
Об обязанности уплатить кредитору неустойку (штраф и пени) в случае нарушения договорных обязательств сказано в статье 330 Гражданского кодекса. При этом соглашение о неустойке обязательно должно быть заключено в письменной форме (ст. 331 ГК РФ).
С экономической точки зрения разница между штрафом и пенями заключается в следующем:
- целью взимания штрафа является возмещение фактических убытков фирмы либо упущенной экономической выгоды, которые произошли в результате нарушения контрагентом своих обязательств;
- начисление пеней обычно связано с желанием возместить потери, которые связаны с имеющимися инфляционными процессами, при несвоевременном поступлении денежных средств.
Именно такой смысл придается указанным составляющим неустойки в смежной области законодательства — налоговом праве. Хотя на практике в результате того, что гражданское законодательство не содержит определений указанных понятий, они могут смешиваться либо подменять друг друга.
Начислять ли НДС?Данный вопрос давно является поводом для споров между чиновниками и налогоплательщиками. Вкратце напомним его предысторию.
В соответствии с редакцией подпункта 5 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса, которая действовала до 2001 года, в налоговую базу по НДС включались санкции, полученные за неисполнение или ненадлежащее исполнение договоров (контрактов), предусматривающих переход права собственности на товары, выполнение работ, оказание услуг. При этом санкции за просрочку надлежащего исполнения обязательства и (или) за неисполнение денежного обязательства учитывались при определении налоговой базы в части превышения полученных сумм над суммами, исчисленными исходя из ставки рефинансирования Банка России.
С 1 января 2001 года этот подпункт отменили Федеральным законом от 29 декабря 2000 г. № 166-ФЗ. Одновременно был отменен вычет входного НДС. Поскольку аналогичная норма отсутствовала в других нормативных актах, регулирующих порядок начисления и уплаты НДС, налогоплательщики на радостях решили, что теперь НДС можно не начислять. Но не тут то было!
вниманиеНеустойка, пени, штраф являются возмещением возможных убытков стороны, права которой нарушены неисполнением (ненадлежащим исполнением) договорных обязательств, и не увеличивают цену реализованных товаров (работ, услуг), так как не являются ее составной частью.
Минфин России: налог начислять нужноСпециалисты Минфина России, а также налоговые органы и после отмены соответствующей нормы по-прежнему считают, что суммы неустойки необходимо включать в налоговую базу.
Одно из писем Минфина на эту тему — письмо от 13 марта 2007 г. № 03-07-05/11. В обоснование своих выводов, чиновники указывают на тот факт, что рассматриваемые поступления связаны с оплатой реализованной продукции. Значит, они увеличивают налоговую базу по аналогии с суммами, которые получены за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, на пополнение фондов специального назначения, в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг) (подп. 2. п. 1 ст. 162 НК РФ).
Однако с Минфином России можно поспорить.
Альтернативная точка зренияСтатьей 146 Налогового кодекса определен закрытый перечень операций, признаваемых объектом налогообложения. Штрафы, пени и неустойки в этом перечне отсутствуют.
Пункт 2 статьи 153 Налогового кодекса предусматривает также включение в выручку от реализации прочих доходов, связанных с реализацией. Однако определения понятия «выручка от реализации» в налоговом законодательстве не содержится. Следовательно, мы можем определять это понятие на основании других отраслей законодательства Российской Федерации, в том числе по нормам законодательства о бухгалтерском учете (ст. 11 НК РФ).
Так, разделом III ПБУ 9/99 «Доходы организации» пени и неустойки за нарушение условий договоров отнесены к прочим доходам. Учитывая вышеизложенное, штрафы, пени и неустойки не имеют связи с реализацией товаров (работ, услуг) соответственно не должны включаться в налоговую базу для исчисления НДС.
Кроме того, налогоплательщик может использовать другие аргументы, которые обычно используют судьи при решении налоговых дел по рассматриваемому вопросу (см. таблицу 1).
Таблица 1. Подборка решений в пользу налогоплательщиков
| № п/п | Номер | Предмет спора | Аргументы |
|---|---|---|---|
| 1. | Постановление ФАС Уральского округа от 13 августа 2007 № Ф09-6305/07-с2 по делу № А07-28250/06; постановление ФАС Уральского округа от 9 августа 2007 г. № Ф09-6236/07-с2 по делу № А07-28249/06 |
Неустойка | Предусмотренная статьей 162 Налогового кодекса иная связь с оплатой товара помимо финансовой помощи, пополнения фондов должна быть аналогичной указанным примерам, то есть компенсировать стоимость товара. Неустойка (пени, штрафы) же является способом обеспечения обязательств и компенсацией кредитору тех потерь, которые он понес в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательств должником. Полученные денежные суммы в счет неустойки являются внереализационными доходами и не подлежат налогообложению по НДС. |
| 2. | Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10 мая 2007 г. по делу № А29-7483/2006а; постановление ФАС Северо-Западного округа от 11 декабря 2006 г. по делу № А05-7544/2006-34 |
Проценты за поль- зование чужими денежными средствами в связи с несвоев- ременной оплатой продукции |
Проценты за пользование чужими денежными средствами уплачивают вследствие их неправомерного удержания, уклонения от их возврата иной просрочки в их уплате либо неосновательного получения или сбережения за счет другого лица (п. 1 ст. 395 ГК РФ). Поэтому начисление и взыскание процентов за пользование чужими денежными средствами — способ защиты нарушенного права, мера гражданско-правовой ответственности, применяемой за нарушение договорных обязательств, и не связано с реализацией товаров (работ, услуг) и расчетами за них. |
| 3. | Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14 ноября 2005 г. № А19-4125/04-30-ф02-5651/05-с1; постановление ФАС Поволжского округа от 26 января 2006 г. по делу № А72-4412/05-6/331 |
Штрафные санкции и пени | В силу пункта 1 статьи 154 Налогового кодекса налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг). Следовательно, НДС может облагаться только та сумма, которая увеличивает стоимость товаров (работ, услуг). Неустойка (пени, штрафы), в свою очередь, является способом обеспечения исполнения обязательств (ст. 330 ГК РФ), уплачивается сверх цены товаров и соответственно не является объектом обложения НДС. |
| 4. | Постановление ФАС Поволжского округа от 26 января 2006 г. по делу № А72-4412/05-6/331 | Проценты, полу- ченные за несво- евременное исполнение договора |
Статья 162 Налогового кодекса не предусматривает включение в налогооблагаемую базу по НДС пеней за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств, поскольку санкции связаны не с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), а с нарушением договорныхобязательств и необходимостью возмещения причиненного вреда. |
Надо отметить, что суды по вопросу невключения сумм неустойки в базу по НДС в основном поддерживают налогоплательщиков. Выше приведена таблица нескольких судебных решений в пользу фирм с указанием обоснований.
Предупреждаем, что несмотря на такое большое количество положительных для налогоплательщиков решений, при не включении неустойки в налоговую базу по НДС вероятность применения налоговым органом пеней, штрафных санкций и взыскания недоимки очень велика.
Поэтому организациям, не готовым к отстаиванию своих интересов в судебных инстанциях, настоятельно рекомендуем уплачивать НДС с сумм неустоек по хозяйственным договорам.
Начать дискуссию