Период учета убытков прошлых лет

При выявлении убытков, относящихся к прошлым налоговым периодам, уменьшается налоговая база периода, в котором обнаружена ошибка. Но в некоторых случаях корректировку базы следует произвести в периоде, в котором ошибка была совершена.

Инна Даньшина

Источник неопределенности

В соответствии с пунктом 8 статьи 274 Налогового кодекса убыток — это отрицательная разница между доходами и расходами, которые определяются и учитываются в целях налогообложения прибыли.

Убытки, полученные организацией в отчетном (налоговом) периоде, принимаются с целью налогообложения в порядке и на условиях, установленных статьей 283 Налогового кодекса (п. 8 ст. 274 НК). Согласно данной статье, налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка (п. 2 ст. 283 НК). Также статья 283 Кодекса предоставляет налогоплательщикам право учесть либо всю сумму убытка в текущем налоговом периоде, либо ее часть, перенеся остальную сумму убытка на будущее. При этом понесенные организацией убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем периоде (отчетном или налоговом), приравниваются к внереализационным расходам (п. 1 ст. 252, подп. 1 п. 2 ст. 265 НК).

Но в то же время, согласно статье 54

Кодекса (абз. 2 п. 1), при обнаружении в исчислении налоговой базы ошибок, относящихся к прошлым налоговым или отчетным периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за тот период, в котором были совершены указанные ошибки. Хотя здесь предусмотрено одно исключение: если определить период совершения ошибок невозможно, то перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором выявлены ошибки (абз. 3 п. 1 ст. 54 НК).

Неудивительно, что заключения арбитров весьма противоречивы при разрешении споров по вопросу, когда налогоплательщику следует уменьшить налоговую базу: в том

периоде, в котором была совершена ошибка, либо в том периоде, в котором она была выявлена.

Допущена ли ошибка?

Так, организация неправомерно включила убытки прошлых налоговых периодов (суммы безнадежных долгов, нереальных ко взысканию) в состав внереализационных расходов в текущем налоговом периоде. Причем период, в котором произошел убыток, был точно определен. В обоснование своих доводов налогоплательщик ссылался на то, что порядок исчисления и уплаты налога на прибыль регламентируется главой 25 части II Налогового кодекса, а не частью I Кодекса. Судом же было указано, что положения части I Кодекса первичны по отношению к положениям части II. Они устанавливают понятие налога, его элементы и общие правила порядка исчисления и уплаты всех налогов. Выявление в текущем налоговом периоде убытков прошлых налоговых периодов означает обнаружение в текущем налоговом периоде ошибок, связанных с исчислением налоговой базы прошлых налоговых периодов. Поэтому в отношении убытков прошлых налоговых периодов при применении положений пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса необходимо руководствоваться положениями пункта 1 статьи 54 Кодекса, касающимися определения налогового периода, в котором производился перерасчет налоговой базы. Поскольку период происхождения убытков, выявленных инспекцией ФНС, точно известен, судом был сделан вывод о неправомерности отнесения налогоплательщиком этих убытков на внереализационные расходы в периоде обнаружения ошибки (постановление ФАС Московского округа от 10 сентября 2004 г. № КА-А40/ 8058-04).

В случае перерасчета налоговой базы за предыдущие налоговые (отчетные) периоды в инспекцию ФНС должна представляться уточненная декларация по налогу на прибыль (письмо Минфина от 18 сентября 2007 г. № 03-03-06/1/667). Такую декларацию и обязана была представить вышеупомянутая организация.

В другом деле суд, отстаивая позицию организации, посчитал, что выявление в текущем налоговом периоде убытков прошлых лет не является ошибкой в исчислении налоговой базы, относящейся к прошлым налоговым периодам. Поэтому компании было позволено учесть убытки прошлых лет в текущем налоговом периоде (постановление ФАС Московского округа от 31 мая 2006 г.

№ КА-А40/ 4822-06. — С полной версией документа вы можете ознакомиться в справочной правовой системе КонсультантПлюс).

Неизвестный период

Если определить период совершения ошибок невозможно, то организация должна скорректировать налоговую базу того налогового (отчетного) периода, в котором эти ошибки были выявлены (п. 1 ст. 54 НК).

Например, организация в декларации по налогу на прибыль отразила убытки прошлых налоговых периодов в текущем отчетном периоде (в том периоде, когда эти убытки были выявлены). В налоговые органы по требованию были представлены документы, подтверждающие обоснованность отнесения расходов к убыткам, приравненным к внереализационным расходам. Инспекция, применяя санкции к налогоплательщику, настаивала на том, что убытки должны быть отражены в соответствующих налоговых периодах.

Суд же пришел к выводу о том, что определить конкретный период совершения ошибки

и тем самым необходимость внесения исправлений в прошлый (конкретный) отчетный период невозможно, поскольку первичные документы представлялись налогоплательщику контрагентом в разное время. Убыток (задолженность по организациям) относился к разным налоговым периодам, в связи с чем нельзя было полностью включить его в какой-либо конкретный налоговый период. Поэтому действия организации были признаны правомерными (постановление ФАС Московского округа от 23 июля 2007 г.

№ КА-А40/ 6949-07).

Опоздали с «первичкой»

Но что делать налогоплательщику, если период возникновения ошибки ему известен достоверно, а основания для включения убытков в расходы в периоде их образования отсутствовали (например, у организации не имелось первичных документов)? В каком тогда налоговом периоде следует учитывать убытки? Как в таком случае корректируются налоговые обязательства периода, в котором выявлены искажения?

Приведем пример судебного решения. Организация оплатила и учла расходы по первичным документам не в том налоговом периоде, в котором расходы были произведены, а годом позже, когда к ней поступили необходимые (первичные) документы. По мнению инспекции ФНС, компания это сделала неправомерно. На что Федеральный арбитражный суд Московского округа (постановление от 4 июля 2005 г. № КА-А40/ 5659-05) и в этот раз указал, что в таком случае подлежит применению пункт 2 статьи 265 Налогового кодекса. К тому же ранее у налогоплательщика не имелось документов, подтверждающих размер понесенного убытка.

Следует сказать, что налогоплательщик обязан хранить документы, являющиеся подтверждением понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего периода на суммы ранее полученных убытков (п. 4 ст. 283 НК).