Готовимся к сдаче годовой отчетности

Т. Крутякова, ИКГ “АйСи Групп”

     Безвозмездно полученные работы (услуги), имущественные права

     Для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов включается стоимость безвозмездно полученных работ (услуг) и имущественных прав (п. 8 ст. 250 НК РФ).

     Под эту норму, в частности, попадают организации, пользующиеся каким-либо имуществом на безвозмездной основе.

     Налоговые органы настаивают на том, что организация в такой ситуации должна ежемесячно признавать внереализационный доход в размере рыночной цены на аренду аналогичного имущества (письма Минфина России от 08.08.2007 N 03-03-06/1/545, 06.06.2006 N 03-03-04/4/100, от 19.04.2006 N 03-03-04/1/359, от 17.02.2006 N 03-03-04/1/125).

     Имейте в виду: подход Минфина полностью поддержан и Высшим Арбитражным Судом (п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ, – информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 N 98).

     Таким образом, вопрос о возникновении налогооблагаемого дохода при безвозмездном пользовании имуществом решен однозначно и, к сожалению, не в пользу налогоплательщиков. Единственной “зацепкой” на сегодняшний день остается порядок определения размера дохода.

     Напомним, что п. 8 ст. 250 НК РФ требует при получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценивать доход исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ. Следовательно, предметом спора теперь может быть только правильность определения налоговым органом размера полученного налогоплательщиком дохода.

     Обратите внимание! В бухгалтерском учете доход в виде безвозмездно полученных работ (услуг) на счетах учета не отражается. Соответственно возникновение таких доходов приводит к образованию постоянных разниц и постоянных налоговых обязательств.

     Пример 1.

     Организация в марте 2007 г. занимала помещения, которые были ей предоставлены в безвозмездное пользование учредителем. Рыночная арендная плата за аналогичные помещения – 100 000 руб. в месяц.

     В данном случае организация в марте должна включить в состав внереализационных доходов, облагаемых налогом на прибыль, сумму в размере 100 000 руб. Если организация применяет при ведении бухгалтерского учета ПБУ 18/02 “Учет расчетов по налогу на прибыль”, то в марте в учете должна быть сделана проводка:

     Дебет 99 – Кредит 68

     – 24 000 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство (100 000 руб. х 24%).

     Обратите внимание! Никакие льготы в части безвозмездно полученных работ (услуг), имущественных прав Налоговым кодексом РФ не предусмотрены. Все льготы касаются только случаев безвозмездного получения имущества. Поэтому налогооблагаемый доход возникает и в том случае, когда имущество получено в безвозмездное пользование от учредителя, владеющего более 50% акций. Льгота, предусмотренная подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, на эту ситуацию не распространяется.

     Обратите внимание! В прошлые годы налоговые органы на местах настаивали на том, что налогооблагаемый доход возникает у организации и в случае получения беспроцентного займа.

     Однако еще в 2004 г. Президиум ВАС РФ признал, что пользование денежными средствами по договору займа без взимания займодавцем процентов не приводит к возникновению у заемщика налогооблагаемого дохода (Постановление Президиума ВАС РФ от 03.08.2004 N 3009/04).

     С этой позицией был вынужден согласиться и Минфин России (письма от 14.03.2007 N 03-02-07/2-44, от 20.02.2006 N 03-03-04/1/128).

     Доходы (расходы) прошлых лет, выявленные в отчетном году

     Доходы (расходы) прошлых лет, выявленные в отчетном году, включаются в бухгалтерском учете в состав прочих доходов (расходов) отчетного года (отражаются на счете 91).

     Никаких исправлений в бухгалтерскую отчетность за прошлые годы вносить не нужно.

     Исключение из общего правила составляет лишь случай, когда доходы (расходы) прошлого года выявлены в следующем году до момента утверждения годовой отчетности за прошлый год. В этом случае соответствующие корректировки вносятся в отчетность прошлого года (декабрем).

     В целях налогообложения прибыли доходы и убытки прошлых лет, выявленные в отчетном году, также подлежат включению в состав внереализационных доходов (п. 10 ст. 250 НК РФ) и расходов (подп. 1 п. 2 ст. 265 НК РФ).

     Но такой порядок признания распространяется только на те доходы (убытки), в отношении которых невозможно определить конкретный период, к которому они относятся.

     Если организация может определить конкретный отчетный (налоговый) период, к которому относятся выявленные доходы или расходы, то исправления нужно внести в налоговую отчетность того периода, к которому относятся выявленные ошибки (ст. 54 НК РФ).

     После внесения исправлений в налоговый орган представляется уточненная налоговая декларация за тот период, к которому относится ошибка. Уточненная декларация представляется по форме, действовавшей в тот период, за который она сдается.

     В этой связи обратим внимание на порядок заполнения Отчета о прибылях и убытках (форма N 2), а именно его нижней части, где указывается информация о налоговых обязательствах по налогу на прибыль.

     Текущий налог на прибыль, который отражается по строке 150 Отчета о прибылях и убытках, должен быть равен сумме налога на прибыль, указанной в налоговой декларации за соответствующий отчетный (налоговый) период.

     Поэтому сумма налога на прибыль, указанная в строке 150, не должна включать сумму налога, доначисленную (уменьшенную) в связи с обнаружением ошибок, относящихся к предыдущим налоговым периодам.

     В то же время отразить налог на прибыль по доходам (расходам) прошлых лет в Отчете о прибылях и убытках (форма N 2) все же нужно. Иначе будет искажен общий финансовый результат текущего периода. А он должен равняться прибыли (убытку), выявленной за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации.

     Рекомендации по заполнению формы N 2 в рассматриваемой ситуации приведены в письме Минфина России от 10.12.2004 N 07-05-14/328. В нем указано, что сумму доплаты по налогу на прибыль за прошлые годы следует отражать в Отчете о прибылях и убытках отдельной строкой – после текущего налога на прибыль.

     Пример 2.

     В апреле 2007 г. при проведении сверки расчетов с поставщиком бухгалтер обнаружил, что в ноябре 2006 г. не был оприходован поступивший по накладной принтер стоимостью 9000 руб. (НДС нет).

     На основании бухгалтерской справки в апреле 2007 г. в бухгалтерском учете делается проводка:

     Дебет 91 – Кредит 60

     – 9000 руб. – стоимость приобретенного принтера, введенного в эксплуатацию в 2006 г., отражена в составе прочих расходов.

     В целях налогообложения прибыли стоимость принтера должна быть учтена в составе расходов за 2006 г. При расчете налога на прибыль за 2007 г. эта сумма в расходах не учитывается.

     Предположим, что по итогам 2007 г. организация получила прибыль от реализации товаров (работ, услуг) в сумме 300 000 руб. как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Никаких иных доходов и расходов (помимо выявленного расхода прошлых лет) у организации не было.

     В такой ситуации величина налога на прибыль за 2007 г. составит 72 000 руб. (300 000 руб. х 0,24), сумма переплаты по налогу на прибыль за 2006 г. – 2160 руб. (9000 руб. х 0,24).

     В бухгалтерском учете за 2007 г. имеем следующие итоговые проводки:

     Дебет 90 – Кредит 99

     – 300 000 руб. – отражена прибыль от продаж текущего года;

     Дебет 99 – Кредит 91

     – 9000 руб. – отражена итоговая сумма прочих расходов текущего года.

     Если организация применяет ПБУ 18/02, то в учете делаются следующие проводки:

     Дебет 99 – Кредит 68/“2007”

     – 69 840 руб. – начислен условный расход по налогу на прибыль за текущий 2007 г. ((300 000 руб. – 9000 руб.) х 0,24);

     Дебет 99 – Кредит 68/“2007”

     – 2160 руб. – начислено постоянное налоговое обязательство в части расходов 2006 г., выявленных в отчетном году (9000 руб. х 0,24);

     Дебет 68/“2006” – Кредит 99

     – 2160 руб. – уменьшен налог на прибыль за 2006 г.

     Заполним Отчет о прибылях и убытках (форма N 2).

     По строке 050 Отчета отразим прибыль от продаж – 300 000 руб., а по строке 130 – сумму выявленного расхода прошлого, 2006 г. – 9000 руб.

     Текущий налог на прибыль (строка 150) по данным бухгалтерского учета равен 72 000 руб. (69 840 руб. (условный расход по налогу на прибыль) + 2160 руб. (постоянное налоговое обязательство)), что совпадает с суммой налога на прибыль, сформированной по данным налогового учета за 2007 г.

     Если в Отчете о прибылях и убытках отразить лишь текущий налог на прибыль, то финансовый результат составит 219 000 руб. (300 000 – 9000 – 72 000), а это не соответствует данным бухгалтерского учета.

     Поэтому в Отчете о прибылях и убытках нужно отразить две суммы:

     по строке 150 – 72 000 руб. в круглых скобках (эта сумма налога на прибыль соответствует сумме налога, указанной в налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 г.);

     по свободной строке ниже – 2160 руб. (величину излишне начисленного налога на прибыль за прошлый, 2006 г., подлежащую возврату).

     Тогда чистая прибыль (строка 190) составит 221 160 руб. И эта сумма соответствует данным бухгалтерского учета (сальдо счета 99).

     Таким образом, показатель строки 190 Отчета о прибылях и убытках дает реальное представление о размере полученной организацией чистой прибыли.

     ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ
     за 2007 г.
     (тыс. руб.)

     Организации надо также подать уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2006 г., в которой будет показана сумма переплаты по налогу на прибыль – 2160 руб.

     Если организация при ведении бухгалтерского учета не применяет ПБУ 18/02, то в условиях примера 2 вместо последних трех проводок делаются всего две:

     Дебет 99 – Кредит 68/ “2007”

     – 72 000 руб. – начислен налог на прибыль за текущий год по данным налогового учета;

     Дебет 68/“2006” – Кредит 99

     – 2160 руб. – уменьшен налог на прибыль за 2006 г.

     Отчет о прибылях и убытках в этом случае будет заполнен так же, как и в примере, но только по строке 200 будет стоять прочерк.