Условия признания долга безнадежным

Инна Даньшина

При исчислении налога на прибыль суммы безнадежных долгов приравниваются к внереализационным расходам (не связанным с производством и реализацией) в случае, если они не списаны за счет резерва по сомнительным долгам, а также в случае отсутствия такого резерва (подп. 2 п. 2 ст. 265 НК).

Согласно пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса, безнадежными долгами признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым, в соответствии с гражданским законодательством, обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения на основании акта государственного органа или ликвидации организации. Следует отметить, что перечень оснований, по которым можно признать долг нереальным к взысканию, является закрытым (письмо Минфина от 6 февраля 2007 г. № 03-03-07/2).

На практике причинами признания долга безнадежным часто являются истечение срока исковой давности и ликвидация организации.

Согласно официальной позиции, для признания долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности достаточно истечения такого срока. А это значит, что организации-кредитору необязательно принимать меры по взысканию этой задолженности. Так, Минфин в письме от 30 сентября 2005 г. № 03-03-04/2/68 поясняет: «Налоговым кодексом не установлено, что признание долга безнадежным в связи с истечением срока исковой давности производится при условии принятия всех мер по урегулированию задолженности».

Арбитражные суды Московского округа также солидарны в своих решениях с мнением финансового ведомства: «Налоговое законодательство в качестве условия признания долга безнадежным не указывает предъявление иска в суд» (постановление ФАС Московского округа от 19 марта 2007 г. № КА-А40/1765-07). Аналогичные выводы содержат постановления ФАС Московского округа от 19 марта 2007 г. № КА-А40/1765-07, от 17 сентября 2006 г. № КА-А40/7292-06, от 4 апреля 2006 г. № КА-А40/2276-06-2, от 21 ноября 2005 г. № КА-А40/11239-05.

Для подтверждения факта отсутствия погашения долга на момент его списания нужно иметь акты выверки задолженности с дебиторами, акты инвентаризации дебиторской задолженности на конец отчетного (налогового) периода, приказ руководителя о списании дебиторской задолженности в качестве безнадежного долга (письмо УФНС по г. Москве от 13 декабря 2006 г. № 20-12/109630).

Безнадежными долгами признается задолженность, по которой обязательство прекращено вследствие ликвидации организации (п. 2 ст. 266 НК). При этом нереальные к взысканию суммы списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из ЕГРЮЛ (письмо Минфина от 6 февраля 2007 г. № 03-03-07/2).

Но достаточно ли записи в ЕГРЮЛ о ликвидации организации, чтобы можно было уверенно включить в состав внереализационных расходов суммы задолженности? В отношении предприятий, проходящих процедуру банкротства, у официальных органов и судов сложилась другая точка зрения.

По высказанному в более ранних письмах мнению Минфина (от 28 января 2005 г. № 07-05-06/28, от 21 апреля 2006 г. № 03-03-04/1/380), если налогоплательщик включен в реестр кредиторов организации, признанной банкротом, задолженность этой организации до завершения конкурсного производства не может быть признана безнадежной (независимо от истечения срока исковой давности). Ведь исключение недействующего юридического лица из ЕГРЮЛ может быть обжаловано кредиторами (иными лицами, чьи права и законные интересы были затронуты) в течение года, когда они узнали или должны были узнать о нарушении своих прав (см. также письмо Минфина от 27 июля 2005 г. № 03-01-10/6-347).

Суды приходят к выводу об обоснованности списания организацией дебиторской задолженности на основании извещения от конкурсного управляющего общества-должника о том, что задолженность признана и подлежит погашению в связи с недостаточностью имущества (постановление ФАС Московского округа от 30 октября 2006 г. № КА-А40/10602-06). Или же на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства в отношении должника-банкрота даже до внесения записи о ликвидации должника в ЕГРЮЛ (постановление ФАС Московского округа от 23 марта 2007 г. № КА-А40/1194-07). Ведь признание долгов безнадежными на основании такого определения суда, а не на основании документа, подтверждающего ликвидацию должника, само по себе также соответствует пункту 2 статьи 266 Налогового кодекса.

Фискальные органы неоднократно высказывались о том, что на основании акта судебного пристава-исполнителя о невозможности взыскания и постановления об окончании исполнительного производства и возвращении исполнительного документа нельзя включить во внереализационные расходы задолженность. При этом приводился следующий веский довод: после окончания исполнительного производства пристав-исполнитель не делает выводов о реальности или нереальности взыскания суммы дебиторской задолженности. Он лишь констатирует невозможность исполнения обязательства на данный момент времени (письмо УФНС по г.Москве от 2 августа 2005 г. № 20-12/54789, письмо Минфина от 3 октября 2005 г. № 03-03-04/1/242, письмо МНС от 15 сентября 2004 г. № 02-5-10/53). Но есть примеры судебных решений, подтверждающих «легитимность» иного подхода.

Так, суд указал, что при определении возможности включения дебиторской задолженности в состав внереализационных расходов необходимо принимать во внимание все положения пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса. В соответствии с этим пунктом во внереализационные расходы включаются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде. При этом перечень убытков, исходя из конструкции данной нормы, является открытым. Для целей исчисления налога на прибыль в качестве убытков могут быть учтены суммы, по которым утрачена легитимная возможность их взыскания. А акты о невозможности взыскания вынесены судебными приставами-исполнителями в связи с отсутствием информации о местонахождении должника, отсутствием на его балансе имущества либо денежных средств на счетах в банках. Они подтверждают нереальность возмещения таких сумм и, следовательно, могут служить основанием для списания дебиторской задолженности (постановление ФАС Московского округа от 23 марта 2007 г. № КА-А40/1194-07).

В другом деле суд, вынося решение в пользу налогоплательщика, также исходил из того, что определяющее значение при отнесении суммы задолженности к безнадежным долгам имеет реальность исполнения судебного акта. Кроме выданных судебным приставом-исполнителем актов о прекращении исполнительного производства в связи с отсутствием у должника средств на счетах в банке (и имущества на балансе), иные легитимные способы для взыскания образовавшихся сумм задолженности у заявителя отсутствовали. Хотя нельзя не учитывать, что при рассмотрении данного спора на руку налогоплательщику сыграло и то обстоятельство, что информация о должнике в ЕГРЮЛ отсутствовала вообще (постановление ФАС Московского округа от 18 апреля 2006 г. № КА-А40/2978-06).